【文档说明】新企业所得税法实施条例培训课件-第二章 应纳税所得额介绍(ppt 135).pptx，共(135)页，565.741 KB，由精品优选上传

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第二章应纳税所得额介绍2007年12月20日2应纳税所得额•税法第2章（第5—21条）；条例第2章（第9—75条，共67条）•主要内容•一、应纳税所得额计算的重要原则；•二、计算公式的变化；•三、以资产负债观为基础的收入总额的确定；•四、税前扣除的

基本框架和特殊规定；•五、资产和负债的税务处理。3•（一）纳税调整原则；•（二）权责发生制原则；•（三）真实性原则；•（四）实质重于形式原则；•（五）实现原则一、应纳税所得额计算的重要原则4也称税法优先原则•1、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法

律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第21条）•2、税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例。•3、也是申报纳税的基本方法。申报表设计：会计利润±纳税调整纳税调整按准备金、折旧等分类，既不需要、也不可能将差异分解到会计核算的各个科目中。（一）

纳税调整原则5权责发生制原则概念条例第9条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和

国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（二）权责发生制原则6•1.什么是“属于当期”？收入和费用的确认时点应当以与之相关的经济权利和义务是否发生为判断依据。•2.“不论款项是否支付”只是为了与收付实现制区别

，但有时现金的收付与权责的发生是同步的，也不能认为不按现金的收付确认收入和费用就是权责发生制。•3.交易事项发生后，与其相关因素均应在当期确认，否则不执行权责发生制原则的事项必须有明确规定。•4.要正确区分预提费用和准备金。预提费用是与已确认收入相关联的:产品保修费等；准备

金是与资产负债表日资产状况相关联的:固定资产减值准备等。7•1、真实性原则是与权责发生制密切相关的原则。企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的适当凭据。实际发生≠实际支付；应当确认≠取得发票•发票是收付款的凭据＝收付实现制，与企业按权责发生制确认收入、配比费用可能存在时间差。

企业在年度申报纳税时，某些支出可能按权责发生制属于当期应该扣除，但由于没有付款，暂时没有取得发票（三）真实性原则8•2、真实性原则应用应考虑：•（1）企业有的业务无法取得发票或不需要发票的情况；比如，向

某些其他事项核算都很准确的五星宾馆，也可能从集贸市场采购餐饮物资；再比如，进口免税物资。•（2）取得不合格发票、甚至假发票的情况。有的发票内容真实，金额准确，但不符合发票管理规范也有的无意取得的假发票，实际支出真实存在；甚至有意取得假发票，比如购买发票抵帐，有真实支9•3、按照企业所得税应纳

税所得额的计算公式，任何合理支出未扣除，都不能得出应纳税所得额。•因此：•（１）在日常征管中，要允许纳税人使用诸如合同、支票等作为适当凭据对某些项目支出申报扣除；也可能针对某个、或某些项目进行核定，当然为鼓励使用发票，核定时可从严把握。•（２）在税务稽查

时，即使没有发票，也要基于自由裁量权的合理界限对各项必要支出进行合理核定，特别是企业的支出是有形的。否则不能确定税额，不能定性。10实质重于形式原则•反避税条款遵循的重要原则：对交易事实的评价必须根据

诚实信用的经济和商业实质进行判断，而不是法律形式。该原则主要针对的是人为或虚假的交易，表面看来具有某种商业目的，但实际仅具有税收的动机。•会计基本准则第１６条：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。（四

）实质重于形式原则11•实现原则•应纳税所得额的计算虽然是基于净资产增加的经济学意义上的所得概念，但为了便于征管，同时必须以“交易”实现或完成为前提。•在涉及接受捐赠非货币性资产、与资产相关的政府补助以及涉及大规模资产交易的企业重组时，要考虑所得实现甚至纳税

必须的现金流问题（因为企业重组中涉及的资产交易量大，许多交易是非货币性资产交换，没有变现要纳税人，可能阻碍这类交易的发生，因而，从经济意义上分析是无效率的）。（五）实现原则12•新税法应纳税所得额计算公式：应纳税所得额＝收入总额－不征税收

入－免税收入－扣除额－允许弥补的以前年度亏损（税法第5条）•现行内资企业应纳税所得额计算公式应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额－弥补以前年度亏损－免税所得（国税发[2006]56号）二、应纳税所得额计算公式的变化13老税法：•应纳税所得额=收入总额－各项扣除－以前年度亏损－免

税所得新税法：•应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入（减计收入）－扣除额（小于零即为亏损）－允许弥补的以前年度亏损14三、基于资产负债观的收入总额•（一）收入总额的框架•（二）税法与会计关于收入的比较•（三）不征

税收入和免税收入15•1、收入总额是综合所得税制的重要起点•税法第6条明确了收入总额的概念：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入•各国公司税法关于收入总额的概念，体现综合所得税的特点，有利于公平税负（一）收入总额的框架16•2、基于资产负债观的所得计算公式：•收入或所得＝期末净

资产－期初净资产＋分配－投资（１）收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净资产增加（２）收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳务，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产（３）净资产增加而又不属于收入的：投资（４）不征税或免税收入要法律列明。17•其中

，货币性收入包括现金、存款、应收帐款（票据）准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免；•非货币性收入包括固定资产、无形资产、生物资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务及有关权益。•货币性

收入主要是以公允价值计价的金融资产；非货币性收入条例第１３条要求以公允价值计价。特别规定公允价值是市场价格183、讨论：资产负债务观为基础的所得经济内涵与实现原则（１）签订销售合同，收到客户预付款项后，如果按照资产负债观：资产（银行存款）－－增加100万元负债

（应付款）－－增加70万元确认收入30万元（２）接受捐赠１００万元的固定资产，经济寿命为５年，如何确认收入？19•4、讨论：为什么不改变持股结构均衡地向股东分配红股会计准则规定不作分配，视为股票分割，而税法规定分配为分配和投资两个交易处理？20•某上市股份公司发

行在外普通股为１０００，２００６年未资产负债务表股本１０００，资本公积１０００，未分配利润２０００。经董事会决定，股东大会批准，决定将未分配利润中的１０００进行现金分配，另１０００按股东持股比例送红股１

０００。某个人股东原持股１００，分得红股１００。•会计上，只相当于分配现金，送红股不作分配，因为股东净资产并未增加•税法对送红股视为分配１０００现金股息，同时按每股１购买１００股。•某个人股东原持股１００，分得红股１００。实际可得股票１００，现金股息

８０（扣２０个人所得税，现金部分扣税１０，红股部分扣税１０）21例：A企业2007年年末净资产相对于年初增加了3个亿，其中有5000万是来自于所有者的增资，2个亿是由于出售产品取得，另外5000万是由于出售不需用的无形资产产生资本性（实收资本、资本公积

）：5000利润表中损益：25000221、收入确认基本原则趋同•企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方•企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制•收入的金额能够可靠地计量•相关的经

济利益很可能流入企业•相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量（二）税法与会计关于收入的比较23•流转税关于收入的确认强调取得发票，还是基于已经取消的老的基本会计准则（１９９３）•收入确认是非常形式化的规定：商品已经发出、劳务已经提供，已取得货款或取得

货款凭据。进一步又区分不同结算方式，比如托收承付、委托代销等。•不符合实质重于形式原则；实务中强调发票的取得，收付实现•不符合结算方式多样化的新情况:售后回购售后租回24•售后回购：因主要风险的报酬未转移，不作销

售，收到款项应确认为负债，回购价大于原价的，差额应在回购期间按期计提利息例：Ａ公司于５月１日向Ｂ公司销售商品，价值１００万，增值税１７万，成本８０万。Ａ公司应于９月３０日以１１０万购回•借：银行存款１１７借:财务费用2•贷：库存商品８０贷:应付帐款2•应交税金—增值税（销项）１

７•应付帐款２０25•借：库存商品１１０•贷：应交税金—增值税（进项）１８．７•银行存款１２８．７•借：应付帐款２８•财务费用２•贷：库存商品３０26•2、税法与会计准则、制度关于收入确认的主要差别：（１）合同明确规定销售商品需要延期收款的（包括分期收款销售）；（２）

会计上不能采用完成百分比法核算的长期合同（建造合同和长期劳务合同）；（３）利息、租金；（４）长期股权投资（５）按公允价值计价的金融工具和投资性房地产27（１）合同明确规定延期付款的：例：甲公司销售大型设备一套，

协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收取，每年2000万，合计1亿。不考虑增值税。其他资料：假定购货方在销售成立日支付货款，只须支付8000万元。分析：公允价值为8000万元，折现率为7.9

3%28未收本金财务费用本金收现总收现A=A-CB=A*7.93%C=D-BD销售日8000000第1年末800063413662000第2年末663452614742000第3年末516041015

902000第4年末357028317172000第5年末185314718532000总额200080001000029销售成立时：借：长期应收款10000贷：主营业务收入8000未实现融资收益2000第1年末：第5年末：借：银行存款2000借：银行存款2000贷：长期应收款2000贷：长

期应收款2000借：未实现融资收益634借：未实现融资收益147贷：财务费用634贷：财务费用14730（２）长期合同：•长期合同符合交易结果能够可靠估计条件：收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将

发生的成本能够可靠地计量，应按完工百分比法。这与税法规定完成工进度相同•完工进度的确定已完工作的测量提供劳务占劳务总量的比例发生成本占总成本的比例31提供长期合同的工程或劳务交易的结果不能可靠估计的：•已发生成本能够收回，按成本确认收入，不产生利润•已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形成

损失税法规定：提供工程或劳务持续时间超过12个月的，均应按完工百分比法确认收入32•（３）利息、租金•条例18条：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现会计上对持有至到期的投资（债券）、贷款和应收帐款都采取实际利率法•19条：租金收入，按照合同约定的承租人应付

租金的日期确认收入的实现。会计上出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直接法更系统合理的方法。33例：2000年初，甲公司购买了一项国债债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，公允价值为90，交易成本为5，每年按票面利率可收得固定利息

4。该债券在第五年兑付（不能提前兑付）时可得本金110。初始确认时，计算实际利率如下：4／（1＋r)-1+4/(1+r)-2+…+114/(1+r)-5=95r=6.96%34年份年初摊余成本利息现金流年末摊余成本ab=arc=a+b-c2000956.61497.6

1200197.616.794100.412002100.416.994103.392003103.397.194106.582004106.587.424+110035(1)借：持有至到期投资95贷：银行

存款95(2)借：应收利息4持有至到期投资－－利息调整2.61贷：投资收益6.61按税法规定，每年４国债利息免税，共２０；国债到期清算转让所得１１０－９５＝１５。36•（４）长期股权投资•会计上对控制，共同控制和重大

影响以下、又没有活跃市场报价的股权投资采取成本法；对重大影响和共同控制的联营、合营采取权益法对公允价值计价的股权投资直接确认损益。•税法基本类似成本法，不按公允价值计价。37•（５）按公允价值计价的金融资产和投资性房地产•后面专门介绍38•新税法第五条首创了“不征税收入”和“免税

收入”的概念，并规定企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。•不征税收入与免税收入不同，从根源上和性质上，不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的获得的收入。财政拨款，

行政事业性收费和政府性基金以及国务院规定的其他不征税收入•免税收入是纳税人应纳税收入的重要组成部分，只是国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠，如国债利息收入等。（三）不征税收入和免税收入391、不征税收入（1）财政拨款；（2）行政事业性收费、政府

性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入条例第２６条明确，上述所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。40•所称行政事业性收

费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。•所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金•所称国务

院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。41•2、不征税收入和政府补助示意图•广义的财政拨款增加国家投资的财政拨款纳入预算的事业单位、社会团体的拨款技术改造资金、定额补贴、研发补

贴等贴息贷款先征后返、即征即退（包括所得税）无偿划拨非货币性资产--土地使用权、天然林政府补助42与资产相关的政府补助•借:银行存款等•贷:递延收益•借:递延收益•贷:营业外收入•随着有关长期资产的使用,在使用

期限内平均分配,计入损益43•与收益相关•1.用于补偿已发生的费用或损失的,取得时计入当期损益(营业外收入)•2.用于补偿以后期间的费用或损失的,先确认为递延收益,在确认费用的期间内,分期计入营业外收入44•非货币性资产交换：•１、有商业实质、公允价值能够可靠计量，视同销售；•２、将自产的货物

、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利以及利润分配，应当视同销售；•３、将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再视同销售；•将资产货物、劳务等用于国外分支机构，应视同销售45•会计

与税法规定比较：1.具有商业实质且公允价值能够取得的非货币性资产交换会计与税法规定相同2.不具有商业实质或公允价值无法取得的会计与税法规定存在差异46四、税前扣除的基本结构和特殊规定•（一）税前扣除的基本结构•（二）税前扣除的特殊规定47（一）税前扣除的基本结构•1、基本

结构•（1）一般肯定条款：税法第八条，确定了税前扣除的相关性、合理性原则（2）特殊否定条款：税法第十条等，规定不得扣除范围。股东个人费用不得在公司扣除；体现社会经济政策；资本性支出不得一次性扣除。（3）特殊肯定条款：规定特定费用支出扣除的方法和限制条件48•2、

扣除条款相互关系：•（1）对同一事项：特殊肯定条款优先于特殊否定条款，两者都优先于一般概括条款。•（2）没有特殊肯定、否定条款，概括肯定条款是扣除的基本原则。示例：资本性支出不得扣除、固定资产按规定折旧、与取得收入有关合理支出可以扣除49•3

、税前扣除的基本原则：除应纳税所得计算的总的原则外，•（1）相关性原则，税前扣除必须从根源和性质上与收入相关（收入相关性）税法第８条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。合理性原则：符合经营常规和会计惯例条

例第１０２条：企业同时从事适用不同所得税待遇的项目，优惠项目应单独计算所得，并合理分摊期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。50•合法性原则非法支出不能扣除罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允许扣除；贿赂支出和秘密支付不允许扣除（美国、意大利、巴西、印度），允许扣除（澳大

利亚、比利时、法国、德国、日本、荷兰、瑞士、瑞典）；支付恐怖组织费用（美国的例子）51➢配比原则：纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。➢确定性原则：纳税人可扣除的费用

不论何时支付，其金额必须是确定的。✓区分收益性支出和资本性支出原则：前者在发生当期直接扣除；后者不得在发生当期直接扣除，应当分期扣除或计入有关资产成本；524、相关要求：✓企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除；✓已经作为损失处理的资产在以后年度

全部收回和部分收回时，应计入当期收入；✓有些费用必须符合国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准；（基本社会保险费和住房公积金）✓有些费用必须符合国务院财政税务主管部门规定的范围和标准；（补充养老保险和补充医疗保险等）53•1、

可以扣除的成本费用➢合理的工资、薪金；➢按照规定标准缴纳的基本社会保险费（包括基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等）；➢住房公积金；➢按规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费；➢可以扣除的商业保险费；（国务院财政税务主管部门规定的）➢不需资本化的

借款费用；（二）扣除项目的特殊规定54➢非金融企业向金融企业借款的利息支出；➢金融企业的各项存款利息支出；➢同业拆借利息支出；➢企业经批准发行债券的利息支出；✓非金融企业向非金融企业借款的利息支出（不超过按照金

融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分）；✓汇兑损失；✓符合标准的职工福利费支出（不超过工资薪金总额14％的部分）；55✓工会经费支出（不超过工资薪金总额2％的部分）✓职工教育经费支出（不超过工资薪金总额2.5％的部分）✓

业务招待费（发生额的60％，最高不得超过当年销售收入的0.5%）✓广告费和业务宣传费（不超过当年销售收入15％的部分）✓用于环境保护、生态恢复等专项资金（按照法律、行政法规有关规定提取的）✓企业参加财产保险缴纳的保险费✓以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费56✓以融资租赁方式租入固

定资产提取的折旧费用；✓企业发生的合理的劳动保护支出；✓非居民企业在中国境内设立的机构场所，分摊的境外总机构的费用（与该机构场所生产经营有关的费用，并能够提供相关证明文件）✓公益性捐赠支出（符合相关条件，不超过年度利润总额12％的部分）57•2、不允许扣除的支出向投资者支

付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；税法规定以外的捐赠支出；赞助支出；企业之间支付的管理费；企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费

；58✓非银行企业内营业机构之间支付的利息；✓企业为投资者或职工支付的商业保险费；（经国务院财政税务主管部门批准的，可以扣除）✓未经核定的准备金支出（各项资产减值准备、风险准备等准备金）✓与取得收入无关的其他支出；59•3、工

资薪金支出与职工薪酬条例第３４条企业发生的合理的工资薪金，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的

其他支出。60•企业会计准则----职工薪酬•（1）原则：与取得职工服务相关的各种形式的报酬和其他支出均按实际发生数计入相关成本费用支出，包括：构成工资总额的各组成部分：与国家统计局口径一致职工福利费“五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金工会经费和职工教育经费非货币性福利：如以

产品作为福利发放给职工解除劳动关系补偿：辞退福利61（2）确认和计量原则在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外计入成本费用的职工薪

酬负债金额，区别情况处理：有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳的“五险”应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等62非货币性

福利的处理方法以自己生产的产品作为福利：按FV确定计入成本或费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根

据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用63•企业会计准则----股份支付•会计规定：为取得职工服务而授予的权益性工具或以权益性工具

为基础确定的负债，如股份期权、股票等•分以股份结算、以现金结算两种方式•（1）国外发展情况•（2）我国法律规定：公司法、上市公司股权激励管理办法64•企业会计准则----股份支付分类•权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予

股份或认股权等•现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金65•企业会计准则----股份支付•等待期：从授予日至可行权日之间的期间•可行权条件：服务年限或业绩条件。业绩条件分为：–市场条件:如目标股价–非市场条件:如产品销售增长率•处理原则–在

等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债66•企业会计准则----股份支付•对职工股份支付的价值确定•（1）权益结算股份支付：应按授予日权益工具的公•允价值计量，不确认其后续公允价值变动•（2）现金结算股份支付：应

按资产负债表日当日权•益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相•应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动•计入当期损益67•会计与税法规定比较：•（1）以权益结算的股份支付•税法:不允许税前扣除•（2

）以现金结算的股份支付•税法:行权时允许税前扣除68•4、三项经费•企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除；第四十一条企业拨缴的职工工会经费支出，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除；第四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发

生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（１）准备金变成最高限；（２）以前年度余额的处理69•计算三项经费的基础“工资薪金总额”如何确定？•指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括

基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出70•5、管理费的扣除•（1）企业（独立法人）之间支付的管理费不得扣除，必须按独立交易原则作为管理劳务销售，开据劳务发票•（2）非居民企

业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。71•6、租金、利息和特许权使用费•企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的

利息，不得扣除。•总分机构自动汇总作为一个纳税人，纳税人不能自己给自己支付这些费用。72•7、讨论企业年金73•8、企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改

变用途的，不得扣除。•预计弃置费用资本化计入固定资产折旧与提取专项资金的区别74•9、准备金（1）税法原则上不允许扣除准备金，因此要正确区分准备金和预提费用；会计准则规定只有少当数资产不计提减值（货币性资产、交易性的金融资产和公允价值计价的投资性房地产）（2）税法取消了应收帐款的坏帐准备

金；（3）税法第8条和条例第55条对金融保险有允许提取准备的例外规定。75五、资产和负债的处理•（一）资产和债务的计税基础与帐面价值•（二）存货的比较•（三）固定资产的比较•（四）金融工具的比较•（五）无形资产的比较•（六）投资性房地产的比较•（七）长期股权投资的比较76由于税法坚持

历史成本原则，会计准则引入公允价值，可能导致资产和负债的计税基础不同比如会计准则对交易性金融工具和符合条件的投资性房地产采用公允价值计价，公允价值变动计入当期损益（一）资产和负债的计税基础77•所得税法基于交易实现原则

，对公允价值计价或因重组坚持历史成本原则。•条例第５６条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定

可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。•“交易性金融工具”将来可能税法也趋向公允价值计价78•资产和负债计税基础与帐面价值是所得税会计准则是损益表债务法转向资产负债表债务法产生的概念•由于企业所得税综合税制下收入总

额的立法精神也是资产负债观，实施条例中引入了计税基础的概念。•资产的计税基础——结合税法中对资产税务处理规定确定；•负债的计税基础——结合税法中对于税前扣除的规定确定。•还有未作为资产、负债列示项目的计

税基础的确定：开办费、广告宣传支出79一项资产的计税基础是当企业收回该资产的帐面金额时，就计税而言可从流入企业的任何应税经济利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益是不纳税的，那么该资产的计税基础即为其账面金额．资产的计税基础示例:✓一台机器的原值为150，累计折旧为90，则账面金额

为60．计税累计折旧为50．计税基础为100.(150-50)80一项负债的计税基础是其帐面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。对于预收收入，所产生负债的计税基础是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额．负债的计税基础示例:✓应付利息账面金额50，利息费用在实际支付时可抵

扣。计税基础0.81暂时性差异•可抵扣暂时性差异•将导致在收回资产或清偿负债账面金额的未来期间内应税利润的减少应税暂时性差异将导致在收回资产或清偿负债账面金额的未来期间内应税利润的增加递延所得税资产递延所得税负债账面金额-计税基础=暂时性差异82•资产的帐面价值＞计税基础•应纳税暂时性

差异，递延所得税负债•负债的帐面价值＜计税基础•资产的帐面价值＜计税基础•可抵扣暂时性差异，递延所得税资产•负债的帐面价值＞计税基础83暂时性差异Vs时间性差异•利润表纳税影响会计法：时间性差异和永久性差异•资产负债表债务法：暂时性差异•暂时性差异的本质：当期发生会对以后期间计税产生影响的事

项•暂时性差异——包括所有时间性差异及其他不构成时间性差异但对未来期间计税会产生影响的事项；•永久性差异——其影响仅限于发生当期，不构成暂时性差异；永久性差异影响当期应纳税所得额及应交所得税的计算，但不确认递延所得税。84•（1）暂时性差异包括所有时间性差异：从利润

表形成时间性的差异的，从资产负债表角度形成暂时性差异•比如分期收款销售•利润表资产负债表借：长期应收款1000•收入1000长期应收款1000贷：主营业务收入1000•CATB•长期应收款10000•暂时性差异=1000•时间性差异=100085•（2）除包括所有时

间性差异外，暂时性差异还包括计入权益的交易或事项以及企业合并的影响•示例：可供出售金融资产成本1000借：可供出售金融资产80•期末市价1080贷：资本公积80•从利润表角度不形成时间性差异•CATB•可供出售金融资产10801000暂时性差异=80

86•（3）从利润表角度形成永久性差异的，从资产负债表角度不形成暂时性差异示例：作为持有至到期投资核算的国债•借：持有至到期投资3000•贷：银行存款3000•当期确认国债利息收入借：持有至到期投资50•贷：投资收益50•国债利息免税

，形成永久性差异87暂时性差异Vs时间性差异暂时性差异时间性差异暂时性差异通常为时间性差异：•加速折旧；•准备金；88递延所得税资产和负债为未来支付的所得税预提的一项准备递延所得税负债节省未来所得税的一项资产递延所得

税资产应税暂时性差异可抵扣暂时性差异x税率=x税率=89➢各项资产减值准备➢固定资产资本化标准及折旧差异➢长期待摊费用的差异➢收入确认差异➢超过工资总额14%的福利费用➢超支的业务招待费➢子公司的税后分利,费用和损失➢不征税收入、免税收入➢等等应纳税所得额调整事项(注意:以上谨为常见项目,并未祥

列所有调整事项)90•存货与税法规定区别与联系：•存货成本的确定（原则相同）•存货成本中的借款费用:需要长时间才能达到或销售状态的•－－财税[2007]80号•发出存货成本的确定•－－不用后进先出法•存货的期末计价•－－准备金不得扣除,只有实质

性损失允许税前扣除（二）存货的比较91（三）固定资产处理的比较固定资产定义税法与会计基本一致，差别在于弃置费用和资产定义差别导致的准备92•企业会计准则固定资产弃置费用：符合条件的固定资产按照国家法律法规的规定应当承担的场地清理等义务•借：固定资产•贷：预

计负债•借：成本费用•贷：固定资产折旧•借：财务费用•贷：预计负债93•税法规定：•企业按照国家法律、行政法规规定提取的用于环境、生态恢复的专项资金，准予扣除；如改变用途，不允许扣除，已经扣除的计入当期应纳税所得额•区别：计入固定资产成本VS当期扣除94•税法规定：•下列固定资

产不得计算折旧扣除：•房屋建筑物以外未使用的固定资产•经营租入、融资租出的固定资产•已提足折旧仍然在用的固定资产•与经营活动无关的固定资产•单独估价作为固定资产入账的土地95•税法规定：•折旧方法：直线法•由于技术进步等原因，可以缩短折旧年•限或者采取加速折旧•折旧年限：规定最短折旧年限•净残值：

合理估计与会计准则相似96•第６０条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：•（一）房屋、建筑物，为20年；•（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；•（三

）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；•（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；•（五）电子设备，为3年。•第６１条从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。97•企业会

计准则--固定资产•持有待售固定资产价值的确定•条件：•当前可售•极可能出售•计量原则：•（1）预计净残值＝公允价值－处置费用•（2）账面价值＞预计净残值，作减值损失•（3）从划归为持有待售之日起停止计提折旧98企业会计准则--固定资产

•固定资产后续支出资本化确认条件：•带来未来经济利益•金额能够可靠计量•大修理支出、改良支出、装修费用99•税法规定•大修理支出的界定：•1.支出计税基础50%以上•2.延长使用寿命2年以上•3.修理后使产品性能改进或成本降低•4.表明修理后性能得到实质性改进、带来未来经济利益的增加100

•已提足折旧的固定资产的改建支出，按预计尚可使用年限摊销•租入的固定资产按合同约定的剩余租赁期摊销•大修理支出，按预计尚可使用年限摊销101会计与税收比较：•1.固定资产界定（相同）•2.固定资产成本•分期付款取得、弃置费用•3.固定资产折旧•折旧范围、方法

、年限•4.持有待售固定资产•5.固定资产后续支出102（四）金融工具的比较•金融资产分类:新旧制度对照•货币资金•短期投资（1）以公允价值计价变动计入当期损益的金融资产•应收票据（2）持有至到期投资•应收股利（3）贷款和应收帐款•应收利息（

4）可供出售金融资产•应收帐款和其他应收款）•长期股权投资•长期债权投资103(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益(2)贷款和应收款(3)持有至到期投资(4)可供出售金融资产1041.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括：（1）交易性金

融资产（2）其他直接指定以公允价值计量的金融资产外购的有活跃市场的股票、债券、基金等投资，以及有关的衍生工具105•示例:交易性金融资产•会计:期末帐面价值为公允价值;税收:未出售之前计税基础维持不变•借:交易性金融资产800借:交易性金融资产200•贷:银行存款800贷:公允价值变动损益200

•CATB•交易性金融资产1000800•暂时性差异=2001062.持有至到期投资•到期日固定•回收金额固定或可确定•企业有明确意图和能力持有至到期•有活跃市场如：债券投资107•示例:持有至到期投资•会计:按照实际法,以摊余成本计量;条例18条已否定了财税[2007]

80号文件。税收上计税基础保持不变。•暂时性差异=会计摊余成本－计税基础1083.贷款和应收款•回收金额固定或可确定•无活跃市场如：商业银行贷款无活跃市场的债券、票据企业的应收账款109•示例：应收帐款、应收票据初始确认：会计和税收均作收入处理（应收帐款金额一样，主营业务收入金额不同）

•CATB•应收帐款20002000暂时性差异=0•后续计量：会计帐面价值减除准备；计税基础减除按税法规定可扣除额•CATB•应收帐款15002000暂时性差异－500可抵扣•15001900－400可抵扣1104.可供出售金融资产•直接指定的•除以上三类之外的如：有

活跃市场的债券投资、股票投资出于风险管理目的考虑111•示例：可供出售金融资产•会计：期末按公允价值计价，变动进权益；税收：出售时统一确认应税所得或损失•CATB•可供出售金融资产12001000暂时性差异=200•借：资本公积50出售时，借：资本公积20

0•贷：递延所得税负债50贷：投资收益200•借:可供出售金融资产200借：递延所得税负债50•贷:资本公积200贷：资本公积50112会计与税法规定比较：1.交易性金融资产、可供出售金融资产会计：公允价值税收：历史成本2.持有至到期投资会计：实际利

率确认利息收入税收：[2007]80号文件,条例已改3.交易性金融负债113（五）无形资产的处理•1、土地使用权的处理企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时

，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧1142、内部研究开发费用的会计处理•1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）•2.开发阶段的支出

符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用）115•3、无形资产的后续计量（一）无形资产使用寿命的确定区分：使用寿命有限的无形资产使用寿命不确定的无形资产•使用寿命有限的无

形资产分期摊销•使用寿命不确定的无形资产不要求摊销,但要进行减值测试116会计与税法规定比较：•内部研究开发费用的处理有条件资本化VS加计扣除•使用寿命不确定的无形资产不摊销＋减值VS摊销税法规定：摊销年限不少于10年；法律或合同协

议中规定使用年限的，按该年限摊销117•示例：使用寿命不确定的无形资产•会计：不摊销，考虑减值；税收：按规定摊销•CATB•无形资产10090•暂时性差异=10118公允价值应税基础暂时性差异固定资产应收账款存货员工退休福利应付账款不包括递延税项的

合并企业的资产和负债270210174(30)(120)504155210124-(120)369115-50(30)-135•４、商誉的比较：A企业以成本600并购企业B，B企业适用税率为40%119A企业并购B企业所

确认的商誉：B企业中可辨认的除递延税项外的资产和负债的公允价值504确认的递延税项负债（由上表，135*40%)(54)被并购企业中可辨认的资产和负债的公允价值450A企业并购的成本600商誉150120•条例第６

７条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让和清算时扣除．•会计准则规定不摊销，测试减值．121（六）投资性房地产的处理投资性房地产的范围投资性房地产，指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括：•已出租的建筑物•已

出租的土地使用权•持有并准备增值后转让的土地使用权122投资性房地产的后续计量•通常应当采用成本模式计量•符合特定条件的，允许采用公允价值计量123投资性房地产的后续计量•通常应当采用成本模式计量固定资产：实际成本－累计折旧－减值无形资产：实际成本－累计摊销－减值124

•采用公允价值模式计量条件：存在确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的所在地存在活跃市场能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格信息125•采用公允价值模式计量不计提折旧和摊销期末公允

价值与账面价值的差额计入当期损益借：投资性房地产贷：公允价值变动损益126•税收：成本模式，不承认减值准备，折旧年限不同•企业拥有房屋，购买成本为1000万元，会计估计使用年限40年，净残值0，直线法折旧。•CATB•投资性房地产975950•应纳税暂时性

差异=25127例：企业支付1000万元取得一房屋建筑物用于出租，税法20年折旧，所在地存在活跃市场，采用公允价值进行后续计量。期末公允价值为1500万元。借：投资性房地产500贷：公允价值变动损益500CATB投资地房地产1500

950应纳税暂时性差异=550128会计与税法规定比较：1.投资性房地产的界定2.采用成本模式进行后续计量折旧、减值3.采用公允价值模式计量会计:反映市价变动税收:按照固定资产或无形资产的处理原则129（三）

长期股权投资比较•会计：成本法、权益法•成本法权益法•子公司•重大影响以下，联营企业投资•在活跃市场中没有报价、合营企业投资•公允价值无法可靠计量的权益性投资130权益法核算的有关问题初始投资成本的调整1.比较投资成本与投资时占被投资单位可辨

认净资产公允价值的份额投资成本大：商誉，不调整投资成本，税收与会计确认金额相同投资成本小：差额计入当期损益，计税基础不调整131例：A公司以2000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大

影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资2000贷：银行存款等2000132如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资2000借：长期股权投资100贷：银行存款20

00贷：营业外收入100CATB长期股权投资21002000133会计与税法规定比较：1.成本法VS权益法2.权益法下初始投资成本的调整损益的确认超额亏损的确认：纳税调整3.长期股权投资减值准备的提取134股息性质所得确认

的成本法原理分析•图示投资方被投资单位第三方中间购买转让时应考虑到未分配利润免税135清算所得的经济内涵•Ｓ1•Ｓ2•…•Si投资分配各项可识辨资产的可变现价或公允价值：２０００计税基础：１０００１０００清算所得投资成本：１３００或８００可供分配的

剩余财产：２０００－２５０＝１７５０其中：７５０确认为股息；同时确认３００的股权转让损失或２００的所得