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第六章计划审计工作2总体审计策略和具体审计计划审计重要性13初步业务活动审计计划第一节初步业务活动一、初步业务活动的时间、目的和内容（一）初步业务活动时间注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。【相关说明】注册会计师在首次接受委托时，计划审计工作是在初步业务

活动之后，初步业务活动的结果体现在注册会计师已经与管理层就审计业务约定条款达成一致意见，并签订了“审计业务约定书”。（二）初步业务活动内容1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序：根据实施相应程序的结果做出适当的

决策，适控制审计风险的重要环节。2.评价遵守相关职业道德要求的情况；3.就审计业务约定条款达成一致意见。为了避免双方对审计业务的理解产生分歧，签订或修改审计业务约定书。【多选题】注册会计师在与管理层就审计业

务约定条款达成一致意见，签订“审计业务约定书”前需要在下列（）环节开展初步业务活动。A．了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险B．针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序C．评价遵守职业道德要求的情况D．判断是否就审

计业务约定条款达成一致意见【答案】BCD【解析】选项A的工作是计划审计的内容，是在注册会计师承接业务后进行的，不是承接业务前或承接业务过程中进行的工作。【相关链接】CSA第1101号第九条原文如下：与管理层和治理层责任相关的执行审计工作的前提，是指管理层和治理层（

如适用）认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础：（一）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；（二）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的

重大错报；（三）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。二、审计业务约定书审计业务

约定书是指审计机构与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。（一）审计业务约定书基本内容1.财务报表审计的目标与范围；2.注册会计师的责任；3.管理层的责任；4.

编制财务报表所适用的财务报告编制基础；5.执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间、格式6.管理层对审计工作的协助以及审计人员不受限制的获取相关信息；7.审计收费8.违约责任、解决争议的方法9.在特定情况下出具的审计报告可能不同于

预期形式和内容的说明。（二）审计业务变更对业务约定书的影响1.导致被审计单位变更业务的情形（1）环境变化对审计服务的需求产生影响；（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；（3）无论是管理层施加的还是其他情况

引起的审计范围受到限制。2.如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：（1）在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；（2）确定是否有约定义务或其他

义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。3.为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序。4.只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。（三）变更为审阅业务或相关服务业务的要求1.

在同意将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务前，接受委托按照审计准则执行审计工作的注册会计师，除考虑在适用的法律法规允许的情况下提及的事项外，还需要评估变更业务对法律责任或业务约定的影响。2.如果注册会计师认为将审计

业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务。审计业务与审阅业务都是鉴证业务审计是指对报表在所有重大方

面都具有合法性和公允性提供合理保证。审阅是指对报表在具有合法性和公允性提供有限保证。通俗点说就是审计保证报表基本上是合法公允的，审阅是没有发现到证据说明报表是不合法不公允的（1）目标不同。财务报表审阅的目标是：注册会计师在实施

审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。（2）业务性质不同。财务报表审计属于

合理保证的鉴证业务；财务报表审阅属于有限保证的鉴证业务。（3）执业标准不同。《中国注册会计师审计准则》《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》（4）所使用的程序和方法不同。财务报表审计程序的实施范围较广，程度较深，种类较多，包括检查记录或文件、检

查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等。财务报表审阅以询问和分析程序为主，只有当有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报时才需要追加其他程序。（5）注册会计师提供的保证程度不同。以积极方式提供合理保证；以消极方式提供有限保证。第二

节总体审计策略和具体审计计划总结：如何区分两个概念：1、总体审计策略（针对某一次审计业务制定的计划）总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。总体审计策略应能恰当地反映注册

会计师考虑审计范围、时间安排和方向的结果。2、具体审计计划（针对某个报表项目制定的审计计划）包括风险评估程序；计划实施的进一步审计程序；计划其他审计程序3、总体审计策略和具体审计计划之间的关系：总体审计策略是具体审计计划的指导具体审计计划是总体审计策略的延伸。（一）总体审计策略目的注册会计师制定总

体审计策略的目的是用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划。（二）制定总体审计策略应考虑的事项注册会计师在制定总体审计策略时应当考虑以下主要事项：1.确定审计范围；2.审计报告目标、时间安排及所需沟通

的性质；3.确定审计方向；4.所需要的审计资源。一、总体审计策略确定审计范围需要考虑的事项1.编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基础；2.特定行业的审计报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报告；3.预期审计工作涵

盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量及所在地点；4.母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；5.拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；6.外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露；7.内部审计工

作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度；8.对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据）的预期；9.信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期；10.与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。对审计

报告的目标、时间安排及所需沟通的性质需要考虑的事项1.被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；2.与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围；3.与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项，包括审计报告、管理建议书和向治理层

通报的其他事项；4.与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；5.与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；6.项目组成员之间沟通的预期的性质和时间安排，包

括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；7.预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。确定审计方向需要考虑的事项1.重要性方面。具体包括：（1）为计划目

的确定重要性；（2）为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；（3）在审计过程中重新考虑重要性；（4）识别重要的组成部分和账户余额。2.重大错报风险较高的审计领域。【相关说明】重大错报风险较高的审计领域属于影响具体审计计划的内容，比如应收账款存在认定和计价认定、营业收入

发生认定，资产减值损失完整性或准确性认定、存货的存在认定和计价认定等等往往都是注册会计师对上市公司财务报表审计中识别的较高重大错报风险的审计领域。3.评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。4.项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和

工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。5.项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。6.如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。7.以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包

括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。8.管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。9.业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。10.对内部控制重要性的重视程度。11.影响被审计单位经营的重

大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。12.重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。13.会计准则及会计制度的变化。14.其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。（六）总体审计策略调配的资源1.向具体审计

领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；2.向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，对其他审计人员工作的复合范围，向高风险领域分配的审计时间预算等；3.何时调配这些资源，包括是在期中审

计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；4.如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。【单选题】注册会计师应当为审计工作制定审计策略，

但是每次审计业务总体审计策略的详略程度不同，其决定性因素是（）。A．初步业务活动的结果B．审计业务的特征C．为被审计单位提供其他服务时所获得的经验D．被审计单位规模及该项审计业务的复杂程度【答案】D【解

析】注册会计师主要根据被审计单位规模和业务复杂程度来制定总体审计策略。二、具体审计计划（一）制定具体审计计划的目的1.获取充分适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平2.确定审计程序的性质、时间安排和范围。（二）具体审计计划的内容注册会

计师具体审计计划包括以下三大部分：1.为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围；2.针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，即控制测试和实质性程序；3.对财务报表项目之外的特殊事

项实施的其他审计程序。【多选题】以下事项属于注册会计师制定的具体审计计划应当考虑的内容的有（）。A．识别、评估与应对舞弊嫌疑或舞弊指控B．对销售业务流程内部控制的了解、评价以及设计的拟实施控制测试性质、时间安排和

范围C．确定的财务报表整体重要性水平D．对被审计单位重要会计估计事项进行职业判断，必要时考虑利用专家工作【答案】ABD【解析】具体审计计划的内容涉及到财务报表项目认定层次的审计程序，也涉及到特殊项目风险的识别、评估与应对，选项AD属于针对涉及特殊项目的具体审计计划，选项B属于风险评估程序中用来了

解被审计单位内部控制的具体审计计划，选项C属于总体审计策略的内容。三、总体审计策略与具体审计计划的关【相关说明】1．审计计划分为两个层次，总体审计策略和具体审计计划；2．审计计划工作贯穿在整个审计过程中，并随

着审计过程的展开可能需要不断修订，整个审计过程可以相对划分为三大环节，审计计划工作也贯穿在这三大环节，即图6-1的风险评估、风险应对与审计报告；3．总体审计策略主要确定审计范围、审计报告目标和时间、审计方向和审计资源，并且指导具体审计计划工作；4．具体审计计划包括应对评估的风险的措施，根据

评估的重大错报风险领域设计拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围；5．根据CSA第1101号的要求，注册会计师审计总体目标不仅需要对财务报表出具审计报告，而且应当将审计结果与与管理层和治理层沟通，比如审计意见类型、审计过程中不同环节识别的舞弊嫌疑或舞弊

指控以及舞弊事实、与财务报表相关的内部控制重大缺陷等等。【相关链接】根据CSA第1101号第二十五条：在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：（一）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有

重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；（二）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。1.对计划审计工作的认识计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。2.审计计划更改的基本要

求由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师在应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。四、审计过程中对计划的更改3.导致审计计划修改的特别事项如果以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致审计工作作出适时调整：（1）对

重要性水平的调整；（2）对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的修改；（3）对进一步审计程序的修改。【单选题】A会计师事务所在首次承接B公司2014年财务报表审计业务之前了解到：前任会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告，审计意见涉及收入的虚假确认；同时证券监管部门正在对该公司的收入确认问

题进行调查，尚无结果。A会计师事务所仍然决定承接该业务，并指派甲注册会计师为审计项目合伙人。甲在制定审计计划时，遇到以下问题，需要修改具体审计计划的事项有（）。A．甲注册会计师在初步评估重大错报风险前，将

B公司的销售与收款循环作为重点审计领域B．甲注册会计师在进行存货监盘前，与B公司讨论存货盘点计划和存货监盘计划C．甲注册会计师在对应收账款函证前，向B公司索取债务人联系方式，以便尽早实施函证D．甲注册会计师在进驻B公司时，提请B公司允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有

信息、其他信息，以及不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员【答案】B【解析】选项A恰当，由于B公司2013年审计结论涉及收入虚假确认问题，同时在2014年，证券监管部门正在对B公司的收入进行调查且尚无结果，可见销售与收款循环存在较高重大错报风险，注册

会计师应将B公司销售收入作为2014年财务报表审计的重点审计领域。选项B不恰当，甲注册会计师应就B公司存货盘点计划进行讨论，但为了增加审计程序的不可预见性，不应与B公司讨论存货监盘计划；选项C恰当，甲注册会计师应向B公司索取债务人联系方式，以便尽早实施函证，因为实施函证时间太晚影

响注册会计师对应收账款询证函回函结果的分析。选项D恰当，甲注册会计师在注册会计师实施现场审计之前，提请B公司允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。第三

节审计重要性一、审计总体目标要求考虑重要性和审计风险（一）审计总体目标在执行财务报表审计时，注册会计师的总体目标是：1.对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适

用的财务报告编制基础编制发表审计意见；2.按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。【相关链接】CSA第1101号第二十五条（二）重要性和审计风险的运用环节注册会计师通过获取充

分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平，以获取合理保证。审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师需要在整个审计过程中考虑重要性和

审计风险，尤其是在下列重要审计环节:1.识别和评估重大错报风险；2.确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围；3.评价未更正错报对财务报表和形成审计意见的影响二、重要性的含义1、重要性概念可从下列三个方面理解：（1）如果合理

预期错报(包括漏报)单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。（2）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响。（3）判断某事项对

财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。【根据CSA第1221号第三条】【单选题】下列对重要性含义的表述中，不恰当的是()。A．如果合理预期错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认

为错报是重大的B．判断某事项对财务报表使用者是否重大时，应考虑错报对个别财务报表使用者的影响C．对重要性的判断是根据具体环境作出的D．对重要性的判断受错报的金额或性质的影响或受两者共同作用的影响【答案】B【解析】选项B不恰当。判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考

虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。2、重要性水平的确定•审计人员在运用重要性原则时，应当考虑：（1）对错报的金额和性质的考虑金额大的比金额小的

错报重要；较小金额的错报累计结果可能对财务报表产生重大影响的，应关注。（2）对财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次重要性的考虑。【多选题】A注册会计师负责审计甲公司2014年度财务报表。在运用重要性概念时，下列各项中，A注册会计师认为应当考虑包括在内的有()。A．财务报表整体的重

要性B．实际执行的重要性C．特定类别的交易、账户余额或披露的重要性D．明显微小错报的临界值【答案】ABC【解析】明显微小错报与不重大错报是完全不同的两个概念。明显微小错报的金额的数量级，无论单独或者汇总起来都不重大，无论从规模、性质或

其发生的环境来看都是明显微不足道的。实际审计工作中，注册会计师常常确定的明显微小错报经验值可能是财务报表整体重要性水平5%，一般不超过财务报表整体重要性的10%。注册会计师在评价未更正错报影响时，不需要考虑明显微小错报。3、重要性与审计风险的关系•审计风险的高低往往取决于审计人员对重要性的判断

和确定。•重要性与审计风险之间存在反向关系。即审计人员判断和确定的重要性水平越高，审计风险越低。重要性水平的高低：指审计人员从财务报表使用者的角度判断和确定的金额的大小。例如：6000元的重要性水平高于3000元的重要性水平•如果重要性水平是6000元，则意味着低于6000

元的错报不会影响到财务报表使用者的判断和决策，审计人员只需通过实施有关审计程序查出高于6000元的错报。•重要性水平越高，应当实施的审计范围越小，应当获取的审计证据越少。•重要性水平为6000元时的审计风险低于

重要性水平为3000元的审计风险。•接受的重要性水平较高时，表明会计报表使用人对该信息的敏感度较低，允许的错报漏报较高，审计环境较轻松，注册会计师对一些在其水平之下的错报漏报可不予关，可以执行较少的审计程序，缩小审计范围，减少审计的工作

量，收集较少的审计证据；•反之，当可接受的重要性水平较低时，表明会计报表使用人对该信息的敏感度较高，允许的错报较小，审计环境较严格，注册会计师对一些在其之上的错报漏报要予以关•审计人员应当恰当运用职业判断，以合理确定重要性水平，从而有效控制审计风险，保证审计的效果

、效率。•审计人员在整个审计业务过程中应当考虑重要性和审计风险例如在计划审计阶段，审计人员应当在了解被审计单位及其环境的基础上确定重要性，为财务报表确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上的重大错报，并随着审计过程的推进，评价对重要性的判断是否仍然合理。三、审计重要性运用

的两个环节1．在计划和执行财务报表审计工作时，注册会计师运用重要性对重大金额的错报作出判断。作出的判断为下列方面提供基础：（1）确定风险评估程序的性质、时间安排和范围；（2）识别和评估重大错报风险；（3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。2．在确定审计意见类型时，注册会

计师需要考虑重要性水平评价识别出的错报对审计的影响以及评价未更正错报对财务报表的影响。四、计划和执行审计工作时重要性的确定（一）审计人员在确定重要性时应考虑：•有关法规的规定或要求：•被审计单位的经营规模和业务性质：•单位的业务范围：比如，

既经营房地产、又经营电器，还经营其他业务，由于其经营范围较广，经济业务比较复杂，故会计处理比较容易出错，所以，注册会计师也应将其重要性水平定低些。被审计单位的情况可能选择的基准企业的盈利水平保持稳定经常

性业务的税前利润企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生过去三到五年经常性业务的税前利润/亏损绝对数的平均值企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备总资产企业处于新兴行业，

目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度主营业务收入为某开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值净资产为某国际企业集团设立在中国的研发中心，主要为集团下属企业提供研发服务，并向相关企业收取成本成本与营业费用总额为公益性质的基金

会捐赠收入或捐赠支出总额•内部控制与审计风险的评估结果：•财务报表各项目的性质、金额、波动幅度及相互关系（二）财务报表层次重要性水平的确定•审计人员可以选择资产总额、净资产、营业收入、净利润等作为重要性水平的判断基础。•审计人员应恰当选用判断基础。例

如：如果被审计单位利润波动幅度较大，能否以当年的净利润作为重要性水平的判断基础？如果被审计单位属于劳动密集型企业，则不应将资产总额或净资产作为重要性水平的判断基础。•可以确定重要性水平的计算方法：固定比率法：在选定判断基

础后，乘以一个固定百分比，以确定财务报表层次的重要性水平的一种方法。变动比率法：在选定判断基础后，乘以一个变动百分比，以确定财务报表层次的重要性水平的一种方法。实务中的固定比率•营利性组织资产总额较小时用1%，较大时用0.5%净资产额较小时用1%，较大时用0.5%营业收入较小时用1%，较大时用

0.5%净利润（税前净利润）较小时用10%，较大时用5%•非营利组织，选用费用总额或总收入的0.5%•审计人员在资产负债表日之前就要对重要性水平作出初步判断和确定。•在计划审计工作时，应当运用被认为对任何一张财务报表都重要的最小错报总体水平，即如

果同一期间各财务报表的重要性水平不同，审计人员应当取其中的最低者作为财务报表层次的重要性水平。（三）各类交易、账户余额、列报认定层次重要性水平的确定在将不会导致财务报表存在重大错报的情况下，审计人员以对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础而对各类交易、账户余额、列报所确定的可

接受的重大错报，也称为“可容忍错报”。审计人员可将此前确定的财务报表层次的重要性水平，分配至各类交易或各个账户，各类交易或各个账户的重要性水平之和应当等于财务报表层次的重要性水平。例：A企业是一间从事高科技产业的上市公司，2014年其净利润为100元，营业收入为20000元，资产总额为1

00万元，净资产为50万元。根据判断重要性水平的原则，选择营业收入作为确定利润表层次重要性水平的判断基础，比率为8%，选择资产总额作为确定资产负债表重要性水平的判断基础，比率为0.5%。于是判断利润表的重要性水平=1600元（20000*8%）资产负债表的重要性水平=5000元

（100万元*0.5%）。我们应把整个报表层次的重要性水平定为1600元。五、审计过程中修改重要性水平1.基本要求注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平。

2.重要性水平修改的原因（1）审计过程中情况发生重大变化（例如，被审计单位决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；（2）获取新信息；（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。【多选题】A注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。下列情

形中，A注册会计师可能认为需要在审计过程中修改财务报表整体的重要性的有()。A．甲公司情况发生重大变化B．A注册会计师获取新的信息C．通过实施进一步审计程序，A注册会计师对甲公司及其经营情况的了解发生变化D．审计过程中

累积错报的汇总数接近财务报表整体的重要性【答案】ABC【解析】如果审计过程中被审计单位情况发生重大变化，或者注册会计师获取了新信息，或者注册会计师通过实施进一步审计程序对被审计单位及其经营的了解发生了变化，在这些情况下，

注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平。故选项ABC正确。（一）错报的定义错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。错报可能是由于错

误或舞弊导致的。当注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见时，错报还包括根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、

列报或披露作出的必要调整。【CSA第1101号第十条】六、评价审计过程中识别出的错报（二）导致错报发生的事项1．收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；2．遗漏某项金额或披露；3．由于疏忽或明显误解有关事实导

致作出不正确的会计估计；4．注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。（三）明显微小错报1．明显微小错报含义注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报。2．明显微小错报不需要累积注册会

计师认为明显微小错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响，因此对这类错报不需要累积。3．“明显微小错报”不等同于“不重大错报”明显微小错报的金额的数量级，无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看都是

明显微不足道的。4．明显微小错报可能是财务报表整体重要性水平5%，一般不超过财务报表整体重要性的10%。（四）累积识别出的错报注册会计师在审计过程中需要累积识别出的错报，主要包括以下三种情形：序号识别出的错报具体情形1事实错报

（1）被审计单位收集和处理数据的错误（2）对事实的忽略或误解（3）故意舞弊行为2判断错报（1）管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异（2）管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异3推断错报

（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报（五）对审计过程识别出的错报的考虑1.错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报；2.抽样风险和非抽样风

险可能导致某些错报未被发现审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。3.注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解

注册会计师识别出的错报的发生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。1、汇总尚未更正的错报2.错报的影响评价与处理如果认为尚未更正错报的汇总数可能是重大的，即尚未更正错报的汇总数可能超过财务报表层次的重要性水平，审计人

员应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求被审计单位管理层调整财务报表，以降低审计风险。七、在评价审计程序结果时对重要性的考虑•如果错报未予更正，审计人员应与单位治理层直接沟通，并再次提请予以更正。•如果被审计单位管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使审计人员

认为尚未更正错报的汇总数不重大，审计人员应当考虑出具非无保留意见的审计报告。•如果尚未更正错报的汇总数可能影响到某个财务报表使用者的决策，但财务报表的反映整体上是公允的----保留意见。•如果尚未更正错报的汇

总数可能影响到大多数甚至全部财务报表使用者的决策-----否定意见。注册会计师对某公司2012年度的财务报表进行审计。该公司未经审计的2012年度的部分会计资料如下：主营业务收入360000万元，主营业务成本300000万元，利润总额5400万元，净利润3618万元，资产总额

270000万元，股东权益132000万元。要求：如果以资产总额、净资产（股东权益）、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比分别为0.5％、1％、0.5％和5％，请代注册会计师计算确定该公司2012年度财务报表层次

的重要性水平，并简要说明理由。计划审计工作时对重要性的评估:举例解答：⑴计算XYZ公司2011年度财务报表层次的重要性水平如下：资产总额270000万×0．5％＝1350万元净资产132000万×1％＝1320万元主营业务收入360000万×0．5％＝1800万元净利润3618

万×5％＝180．9万元会计报表层次的重要性水平为：180．9万元⑵理由：在固定比率法下，如果不同判断基础金额与各相应的固定百分比数值相乘后的乘积大小不一，应选取乘积最小者为财务报表层次的重要性水平，这主要基于谨慎性原则考虑。八、审计风

险模型及其运用审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师未能发现并发表不恰当审计意见的可能性。（一）与审计风险模型有关的基本概念审计风险＝重大错报风险×检查风险1.重大错报风险是指财务报表在审计前存

在重大错报的可能性。2.检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。审计人员应当合理设计审计程序并有效实施审计程序，以控制检查风险。重大错报风险包括固有风险和控制风险：固有风

险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生重大错报的可能性控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。两者客观的交织在一起，合并成为“重大错报风险”重大错报风

险=固有风险×控制风险•固有风险是被审计单位经营过程中所固有的风险.•影响固有风险的因素主要有以下几个方面：（1）被审计单位所处的外部环境；（2）被审计单位的竞争能力；（3）被审计单位经营管理人员的品行和能力；（4）被审计单位的被审计经历；（5）容易产生错误和舞弊的账户

或交易；（6）确定账户金额时，需要运用估计和判断的程度；（7）容易遭受损失或被挪用的资产；（8）会计期间，尤其是临近会计期末发生的异常及复杂交易；（9）在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易或事项•如果被审计单位的内部控制

制度存在重要的缺陷或者不能有效地工作，那么错误和舞弊就会进入被审计单位的财务报表系统，由此产生了控制风险。•产生控制风险的主要原因可以从以下两方面来认识：1、审计客体尚未健全内控制度所导致的一种审计风险。例如：钱账物应设置3个岗位，而单位只设置了2个岗位，但单位现金业务又相当频繁。因此，在货币

资金管理上可能存在一定的审计风险。2、因审计客体尚未严格执行内控制度所带来的一种审计风险。内控制度形同虚设。例如：单位财务制度规定每年至少需要进行一次固定资产清查，但单位账面和有关财务资料未能反映这一财务制度的执行情况。因此，在单位存货管理上可能存在一定的审

计风险。审计风险（二）审计风险模型1.最初审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险2.现代审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险3.可接受的审计风险的要求审计业务是一种高保证程度的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证。4.确

定可接受的审计风险考虑的因素（1）考虑事务所对审计风险的态度；（2）审计失败对事务所可能造成损失的大小。5.审计风险模型中的“审计风险”根据审计风险=重大错报风险×检查风险，审计风险应当足够低。【单选题】B注册会计师负责

对乙公司2013年度财务报表进行审计。在运用审计风险模型（审计风险＝重大错报风险×检查风险）时，B注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。（1）下列与重大错报风险相关的表述中，正确的是()。A．重大错

报风险是因错误使用审计程序产生的B．重大错报风险是在不存在相关内部控制，某一认定发生重大错报的可能性C．重大错报风险独立于财务报表审计而存在D．重大错报风险可以通过合理实施审计程序予以控制【答案】C【解析】根据审计风险模型，审计风险＝重大错报风险×检查风险，注册会计师通过风险评估程序评估的是重大

错报风险，不能够控制重大错报风险，能够控制的是检查风险，故选项C正确，选项D不正确。【单选题】接上题：（2）在审计风险模型中，“重大错报风险”是指()。A．评估的财务报表层次的重大错报风险B．评估的认定层次的重大错报风

险C．评估的与控制环境相关的重大错报风险D．评估的与财务报表存在广泛联系的重大错报风险【答案】B（三）两个层次的重大错报风险1．重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计；2．注册会计师在

设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次方面考虑重大错报风险；3．财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，受被审计单位控制环境的影响，可能影响多项认定，但难以界定于某类交易、账户余额和披露的具体认定。4．认

定层次重大错报风险与各类交易、账户余额和披露认定有关，有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。（四）重大错报风险的识别与评估•下列情况可能表明被审计单位存在重大错报风险：1、在经济不稳定的国家或地区、高度波动的

市场，以及严厉、复杂的监管环境中开展业务；2、行业环境发生剧变、融资能力受到限制，以及供应链发生变化；3、持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失；4、开发新产品或提供新服务、进入新的业务领域，以及开辟新的经营场所；5、发生重大的非常规交易

、关联方交易、收购、重组或其他非经常性事项，以及拟出售分支机构或业务分部。6、运用表外融资、特殊目的实体及其他复杂的融资协议，以及复杂的联营或合资7、内部控制薄弱、关键人员变动，以及缺乏具备胜任能力的会计人员；8、信息技术战略与经营战略不协调、信

息技术环境发生变化，以及安装与财务报告有关的新的重大信息技术系统；9、以往存在重大错报、本期期末出现重大会计调整，以及按照管理层特定意图记录的交易；10、存在未决诉讼、产生或有负债，已经经营活动或财务报表受到监管机构的调查。（五）检查风险的确定与控制1．检查风险的确

定根据审计风险模型，审计风险＝重大错报风险×检查风险注册会计师通过风险评估程序了解被审计单位及其环境后评估重大错报风险(用x表示)，在既定的审计风险水平下，检查风险(用y表示)为：检查风险=审计风险/重大错报风险即可见：检查风险(y)是由重大错报风险(x)

确定的。反向关系2．检查风险的控制根据，注册会计师应当合理设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，并有效执行进一步审计程序，以控制检查风险。一般来说，重大错报风险的水平越高，审计人员就应实施越详细的实质性程序。检查风险也会影响审计人员所发表审计意见的类型。【多选题】下列关于

审计风险模型各风险要素的说法中，恰当的有()。A．审计风险是预先设定的B．审计风险是注册会计师审计前面临的C．重大错报风险是评估的D．检查风险是注册会计师通过实施实质性程序控制的【答案】ACD【解析】在审计风险模型中，审计风险是一个可接受的低水平，是预先设定的，选项A

恰当，选项B不恰当；选项C恰当，重大错报风险是注册会计师了解被审计单位及其环境后评估的；选项D恰当，注册会计师通过合理设计进一步审计程序的性质、时间和范围，并有效执行进一步审计程序以控制检查风险。【单选题】在控制检查风险时，注册会计师应当采

取的有效措施是()。A．调高重要性水平B．测试内部控制的有效性，以降低控制风险C．进行穿行测试，以降低固有风险D．合理设计和有效实施进一步审计程序【答案】D【解析】根据审计风险模型，审计风险＝重大错报风险×

检查风险，注册会计师通过风险评估程序了解被审计单位及其环境后来评估重大错报风险，根据评估的重大错报风险确定来检查风险，根据确定的检查风险来设计和实施进一步审计程序，通过实施进一步审计程序来降低检查风险，故选项D

正确；注册会计师无法降低控制风险和固有风险，故选项B、C都不正确。重要性水平是注册会计师站在财务报表使用者的角度对财务报表错报的严重程度的判断，不能为了降低审计风险而人为调高重要性水平。审计人员受委托对渝香

食品有限公司2012年12月的财务报表进行审计。1.该公司会计报表显示，2012年全年实现利润800万，资产总额4000万。2.审计人员在审查和阅读该公司会计报表时，发现下列问题：（1）该公司10月份虚报冒领工资1820元，被会计人员占为己有；（2）11月15日收到业务咨询费3850元

，列入小金库；（3）资产负债表中的存货低估16万元，原因尚待查明。上述问题尚未调整。【要求】（1）根据上述问题，做出重要性的初步判断，并简要说明理由（2）说明审计人员在审计实施阶段和报告应采取的对策。根据资产负债表计算的重要性水平=4000*0.5%=20万元根据利

润表计算的重要性水平=800*5%=40万元根据稳健性原则，会计报表层次的重要性水平确定为20万元。问题（1）：从金额上看，1820/4000万=0.00455%，占比很小，达不到重要性水平，该事项不重要。在审

计实施阶段，审计人员可获取相关证据，出具管理建议书，将相关内部控制存在的问题报告给管理层并提出建议措施。在出具报告阶段，无需进行调整与披露，但可以就该内部控制事宜与管理层沟通，可以与管理层商讨就该内控事项做出的调整计划于步骤。问题（2）：从金额上看，3850

/800万=0.048125%，未达重要性水平。该单独事项不重要，但该事项涉及违反会计准则与会计制度，性质比较重要，属于重大错报；审计人员在审计实施阶段应注意增加审计程序，搜集相关证据，看有无类似收入列入小金库的事项，并汇总进行统计。如果金额

较大，要做出调整。如果被审计单位拒绝调整并汇总金额较大，审计人员拟出具保留意见的审计报告。问题（3）：存货低估16万元，达到会计报表层次重要性水平的80%，超过了存货的可容忍误差，属于存货项目的重大错报。关于第七章内部控制1、自己可以按

照教材的内容进行PPT设计，并在上课前申请课堂讲解（纸条形式，注明班级学号姓名以及讲解的内容）2、自己也可以通过案例或内部控制报告等形式作为出发点，对内部控制进行适当讲解3、可以讲解某一部分内容，也可以就某个问题进行举例讲解4、需

要讲解的同学要提前将PPT拷贝到电脑上5、主动要求讲解并准备充分的（PPT或网站资料）同学，此次作业按100分计，没有讲解的同学此次作业不计分。最终计入平时分里面。6、教师假定有多人参与讲解，因此每人讲解时间约15分钟左右7、最终，讲解应达到的预期目标：是学生讲解后，教师不需做

任何补充。