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第6章计划审计工作❖6.1初步业务活动❖6.2总体审计策略与具体审计计划❖6.3重要性与审计风险6.1初步业务活动6.1.1初步业务活动的意义6.1.2初步业务活动的内容6.1.3签订审计业务约定书的考虑审计计划是指注册会计师为了完成各项

审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。审计计划在本期审计业务开始时，审计人员开展初步业务活动具有重要的意义，它有助于确保在计划审计工作时达到审计要求。初步业务活动的意义在本期审计业务开始

时，审计人员应当开展的初步业务活动包括：初步业务活动的内容针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；评价遵守职业道德规范的情况，包括评价独立性；就业务约定条款与被审计单位达成一致理解。❖审计机构承接人和

审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书。❖审计人员根据情况不同，在审计业务约定书中列明不同的内容。在某些方面对利用其它审计人员和专家工作的安排；与审计设计的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调；预期向被审计单位提交的其他

函件或报告；与治理层整体直接沟通；在首次接受审计委托时，对与前任审计人员沟通的安排；审计人员与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。签订审计业务约定书的考虑6.2总体审计策略与具体审计计划6.2.1总体审计策略6.2.2具体审计计划6.2.3计划的更改与记录❖制定总体审计策略时的考虑

因素(P83)❖总体审计策略的主要内容时间预算是编制总体审计策略中很重要的一项内容。总体审计策略总体审计策略内容(1)重要会计问题和重点审计领域(2)向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂问题利用专家工作(3)向具体审计领域分配资源的数量，包括

安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等(4)何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等(5)如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目

组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等指依据总体审计策略,就拟实施审计程序的性质、时间和范围等事项所作出的安排与说明.(1)为识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评

估程序的性质、时间和范围(2)针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围(3)根据审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序具体审计计划❖当

就总体审计策略和具体审计计划中的内容与治理层、管理层进行沟通时，注册会计师应保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被管理层或治理层所预见而损害审计工作的有效性。❖审计过程中对计划的更改❖对计划审计工作的记录

计划的更改与记录6.3重要性与审计风险6.3.1重要性6.3.2审计风险注册会计师出具了无保留意见的审计报告，就意味着被审计单位的会计报表没有错误吗？当然不是！既然被审计单位的会计报表有错误，为什么注册会计师还出具无保留

意见的审计报告呢？这就是一个重要性的问题!在审计报告中的表述◼1、重要性的定义重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的

。”注意:◼重要性概念中的错报包含漏报◼重要性概念是针对会计报表而言的。◼重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考虑。◼重要性的判断离不开特定的环境。◼重要性的判断需要运用职业判断◼重要性与可容忍误差之间的关系。重要性的运用主要运用于两个阶段：1、计

划阶段——重要性被看作审计所允许的错报或漏报的误差范围或限度。2、报告阶段——重要性被看作是否影响报表使用者判断和决策的标志。2、重要性水平的确定（1）两个方面：金额和性质（一）从数量方面考虑重要性◼1.一般来说金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重

要；◼2.小金额错报或漏报的累计，可能会对财务报表产生重大影响，审计人员应该对此予以特别的关注。（二）从性质方面考虑可能重要的情形1、舞弊或违法行为导致的错误；2、可能引起合同上义务的错误；3、影响收益趋势的错误；4、不

期望出现的错误。（二）两个层次财务报表层次的重要性——是指总体的重要性，是确定会计报表所有重大方面公允的基本界限。交易、账户余额、列报层次的重要性——是指形成会计报表的各个账户和交易的重要性。审计重要性与审

计风险的关系审计重要性与审计风险之间成重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。反向关系审计重要性与审计证据的关系审计重要性与审计证据之间成反向关系重要性水平越低，所需的审计证据越

多重要性、审计证据、审计风险三者之间的关系重要性审计风险审计证据反向反向同向重要性水平的确定：❖财务报表层次：固定比率法（选定的判断基础，乘以一个变动比率（百分比）。）净利润的5%~10%(净利润较小时用10%，较大时用5%)，一般适用于经营稳定、回报正常的企业资产总额的0.5%~1%，一般适

用于金融、保险等资产规模较大的企业净资产的1%，同资产总额营业收入的0.5%~1%，一般适用于微利企业和商业企业净利润的的1%，同资产总额❖交易、帐户余额和列报认定层次：分配法重要性水平的确定：❖财务报表层次：变动比率法选定的判断

基础，乘以一个变动比率（百分比）。一般取资产总额与营业收入两者中较大者并设定一个变动百分比，以确定重要性水平。❖交易、帐户余额和列报认定层次：分配法©2005PrenticeHallBusinessPubl

ishing,AuditingandAssuranceServices10/e,Arens/Elder/Beasley9-25各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平评估各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时需要考

虑的因素各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平和财务报表层次的重要性水平关系。各类交易、账户余额、列报的受关注程度。各类交易、账户余额、列报的审计成本的高低。©2005PrenticeHallBusiness

Publishing,AuditingandAssuranceServices10/e,Arens/Elder/Beasley9-26各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平在保证审计证据的适当性和充分性的前提下，可以考虑对那些审查容易的项目

少分配一些重要性额度，而对那些余额大、审查难度大的账户，适当多分配一些重要性额度。在确定各类交易、账户余额、列报的重要性水平时，要注意各类交易、账户余额、列报的重要性水平的总和不能超过财务报表层次的重要性水平。©2005Prentice

HallBusinessPublishing,AuditingandAssuranceServices10/e,Arens/Elder/Beasley9-27举例假设某公司的总资产构成如表所示，审计人员

初步判断的会计报表层次的重要性水平是资产总额的1％，为140万元，即资产账户可容忍的错报或漏报为140万元。现审计人员按这一重要性水平分配给各资产账户，如表所示。©2005PrenticeHallBusinessPublishing,AuditingandAs

suranceServices10/e,Arens/Elder/Beasley9-28重要性水平的分配单位：万元项目金额甲方案乙方案现金70072.8应收账款21002125.2存货42004270固定资产70007042总计1400014014

0©2005PrenticeHallBusinessPublishing,AuditingandAssuranceServices10/e,Arens/Elder/Beasley9-29甲方案是按1％进行同比例分配的

。一般来说，这种分配方法存在较大的缺陷，审计人员必须对其进行修正。由于应收账款和存货错报或漏报的可能性较大，故分配较高的重要性水平，以节省审计成本，如乙方案。详解©2005PrenticeHallBusinessPublishing,AuditingandAssuranceSer

vices10/e,Arens/Elder/Beasley9-30课堂练习练习1：甲乙注册会计师对x公司10年会计报表进行审计，其未经审计的有关报表项目金额如下；资产总额18亿、净资产8.8亿、营业收入24亿、净利润

2.412亿。1.采用固定比率法并假定资产总额、净资产、主营业收入和净利润比值分别为0.5％,1％.0.5％和5％.请代甲乙计算确定x公司06年会计报表层次的重要性水平。2.简要说明重要性水平与审计风险

的关系。3.简要说明重要性水平与审计证据的关系。©2005PrenticeHallBusinessPublishing,AuditingandAssuranceServices10/e,Arens/Elder/Beasley9-31X

公司06年报表层次审计重要性资产总额18亿0.5％900万净资产8.8亿1％880万营业收入24亿0.5％1200万净利润2.412亿5％1206万©2005PrenticeHallBusinessPublishing

,AuditingandAssuranceServices10/e,Arens/Elder/Beasley9-32答2：重要性水平与审计风险是反向关系：重要性水平越高，审计风险越低：反之，重要性水平越

低，审计风险越高。答3：重要性水平与审计证据是反向关系：重要性水平越高，审计证据越少：反之，重要性水平越低，审计证据越多。重要性五、评价审计结果时对重要性的考虑（一）评价审计结果时所运用的重要性水平审计人员评价审计结果时所运用的重要性

水平，可能与编制审计计划时所确定的重要性水平不一致。1.评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于编制审计计划时所确定的重要性水平。这可能是因为环境发生了变化，也可能是通过实施审计程序审计人员对被审计单位有了进一步的了解。2.如果评价审计结果时所运

用的重要性水平大大低于编制审计计划时评估的重要性水平，审计人员应当重新评估所执行的审计程序是否充分，是否需要追加或扩大审计程序，收集更多的审计证据，以降低审计风险。重要性水平对审计工作的影响计划重要性水平（确定审计程序的性质、时间和范围）报告重要性水平（评价审计结果时）对审

计工作的影响审计人员需要采取的措施100万元1万元效果（后怕）重新评估所执行审计程序的充分性100万元1000万元效率（后悔）无法采取措施100万元100万元无无（二）评价错报的影响1.汇总尚未更正错报汇总尚未更正错报包括已经识别的具体错报和推断误差。（1）已经识别的具体错

报已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括下列两类：①对事实的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。②涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种情况：一是管理

层和注册会计师对会计估计值的判断差异，二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。（2）推断误差推断误差是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。包括：①

通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。②通过实质性分析程序推断出的估计错报。2.评价汇总尚未更正错报的影响（1）基本观点：注册会计师需要在出具审计报告之前，评估尚未更正错报单独或累积的影响是否重大。（2）如果尚未更正错报汇

总数低于重要性水平如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。（3）如果尚未更正错报的汇总数超过重要性水平如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调

整财务报表降低审计风险。超过时：结果：一是扩大实质性测试范围二是提请被审计单位调整会计报表若被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试范围后，未调整的错报或漏报汇总数仍超过报表层的重要性水平时，则应考虑发表以下两种审计

意见的类型：保留意见——只影响个别使用者，对整体而言公允否定意见——影响大多数甚至全部报表使用者（4）如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施

追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。注意：在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的

汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。既然重要性水平是由CPA制定的，而其与审计风险又存在着反向关系，审计中，CPA能否把重要性水平定的高高的，从而来降低审计风险？答案是绝对不允许，因为重要性是站在报表使用人角度，由CPA做的专业判断

，不是CPA说多少就是多少。思考题6.3.2、审计风险（一）构成要素审计风险＝重大错报风险×检查风险固有风险、控制风险、检查风险财务报表层次重大错报风险认定层次的重大错报风险◼（二）重大错报风险（RiskofMaterialMisstatement简称RMM）重大错报风险是

指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。(重大错报风险取决于被审计单位及其环境，CPA只能评价出其评估水平，但不可能控制其实际水平)◼1.财务报表层次重大错报风险◼财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定

。此类风险通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关。◼2.认定层次重大错报风险◼注册会计师同时考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。）◼财务报表层次与认定

层次◼就是CPA看问题所站的立场。举个不恰当的例子，年青人处对象，先大致看一下，觉这人行，这就是从“财务报表层次”出发得出的观点。然后慢慢地处着，逐步对这个人的各方面的具体情况有了更深入的了解，这就是“认定层次”。但是到最后还

是得回到“财务报表层次”，觉得这人真的不错，可以托付终身。◼认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险（InherentRisk，缩写为IR）和控制风险（ControlRisk，缩写为CR）。◼固有风险——假设不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户或

交易类别产生重大错报或漏报的可能性。只与被审计单位所处的环境、行业的特征、账户和交易的性质有关。与审计人员无关。12控制风险——指某一账户或交易类别单独或连同其他账户或交易类别产生重大错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现和纠正的可能性。与内部控制设计

的合理程度及执行的有效程度有关。与审计人员无关。12检查风险——指某一账户或交易类别单独或连同其他账户或交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。与审计人员选用的审计程序及执行情况等有关。随审计人员执行的实质性测试的性质、时间和范围

的改变而改变。12理解检查风险◼检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性◼在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。◼CPA应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，

并有效执行审计程序，以控制检查风险。审计风险各要素之间的关系图控制风险检查风险审计风险客户财务报表中可能存在的错报通过控制防范的错报内部控制未能察觉到的错报审计人员检查到的错报审计人员未察觉到的错报固有风险针对评估的重大错报风险实施的程序◼（一）财务报表层次重大错报风险与总体应对措

施◼财务报表重大错报风险的评估过程中，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。如果是后者，则属于财务报表层次的重大错报风险。如管理人员的品行和能力，管理人员遭受的异常压力，财务人员的变动情

况等会影响整个报表项目，而折旧的计提、费用的摊销等只影响具体的项目。注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：1．向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。2．分派更有经验或

具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。3．提供更多的督导。4．在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被审计单位管理层预见或事先了解。5．对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。2、重大错报风险的识别与评估在了解被审计单位及其环

境的整个过程中都要进行风险识别:（1）运用风险评估程序识别、判断风险层次；（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（3）考虑识别的风险是否重大；（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。重大错报风险的层次重大错报风险层次特点产生原因应对措施财务报表层次的重大错报风险➢

与财务报表整体存在广泛联系；➢可能影响多项认定，但难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定。薄弱的控制环境；特别风险；与管理层凌驾和舞弊相关的风险因素；管理层愿意接受的风险。总体应对措施认定层次的重大错报风险与特定的各类交

易、账户余额、列报的认定相关与完整性、准确性、存在或几家相关的特定风险；收入、费用和其他交易、账户余额、报表披露可能产生多重错报的风险进一步审计程序应对重大错报风险针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施针对认定层次重大错报风险

的进一步审计程序➢财务报表层次重大错报风险的应对——总体应对措施①审计态度：更谨慎（保持合理的怀疑）②审计人员：更能干③质量控制：更严格④审计程序：更细致（以实质性程序为主）⑤审计方式：更讲究（审计程序——测试对象、测试时间、选取样本的方法、地点不被预知）⑥审计

时间：更接近（期末）2.两个层次重大错报风险的应对措施针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施保持职业怀疑态度的必要性分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作提供更多的督导增加审计程序的不可预

见性对拟实施的审计程序的性质、时间和范围作出总体修改2.两个层次重大错报风险的应对措施➢认定层次重大错报风险的应对——进一步审计程序进一步审计程序总体方案：√实质性方案：实质性程序为主√综合性方案：控制测试＋实质性程序进一步审计程序

控制测试实质性程序进一步审计程序的总体方案项目实质性方案综合性方案适用情况财务报表层次重大错报风险属于高风险水平财务报表层次重大错报风险属于中低风险水平方案特点以实质性程序为主（包括实质性分析和细节测试程序），审计成本相对较高将控制测

试和实质性程序结合使用，审计成本相对较低。无论选择何种方案，CPA都应当对所有重大的各类交易、帐户余额、列报设计实施实质性程序现代风险导向审计应用流程图了解被审计单位及其环境（包括内部控制）评估财务报表层次重大错报风险评估认定层次重大错报风险确定总体应对措

施设计和实施进一步审计程序控制测试实质性测试识别、评估风险过程应对风险过程•3、对特别风险的考虑•（一）特别风险的含义•特别风险是指注册会计师运用职业判断确定的需要特别考虑的重大错报风险。•在确定是否是特别风险时，注册会计师考虑特别风险的下列性质：•（1）舞弊风险。如管理层可能舞弊。•（2

）风险与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关。如收入确认方法发生变化。•（3）交易的复杂程度很高。如企业并购。•（4）风险涉及重大的关联方交易。•（5）财务信息计量的主观性强，特别是对不确定事项的计量存在较大区间。如计提减值准备。•（6）风险涉及异常或

超出正常经营过程的重大交易。•（二）非常规交易和事项导致的特别风险•1.非常规交易•非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。例如，企业购并、债务重组、重大或有事项等。•非常规交易具有下列特征：（1）管理层更多地介入会计处理；（2）数据收集和处理涉及更多的

人工成分；（3）复杂的计算或会计处理方法；（4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。•2.判断事项•判断事项通常包括做出的会计估计。如资产减值准备金额的估计、需要运用

复杂估值技术确定的公允价值计量等。•（三）考虑于特别风险相关的控制•（1）特别风险不受日常控制的约束，CPA应评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。•（2）如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风

险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此情况下，注册会计师应当就此类事项与治理层沟通。•三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险•如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应评价

被审单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况，即注册会计师应实施控制测试。•在日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，仅通过实施实质性程序就可能不能获取充分、适当审计证据。•4、进一步审计程序的性质、时间、范围

•进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。•（一）进一步审计程序的性质•1.进一步审计程序的性质的含义•进一步审计程序的性质是指进一步审计

程序的目的和类型。•进一步审计程序的目的包括：通过实施控制测试以确定内控运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。•进一步审计程序的类型包括：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。•（三）进一步审计程序的时间•1.进一步审计程序的时间的含义•进一步审计程序的时间有

两种含义：•（1）是指注册会计师何时实施进一步审计程序。•（2）是指审计证据适用的期间或时点。•2.进一步审计程序的时间的选择•见下表：重大错报风险性质时间范围高实质性程序1）期末或接近期末；2）采用不通知的方式；3）在管理层不能预见的

时间较大样本、较多证据中实质性方案或综合性方案期中适中样本、适量证据：1）获取这些控制在剩余期间变化情况的证据2）确定针对剩余期间还需获取的补充证据低综合性方案期中或期末较小样本、较少证据针对剩余期间获取证据•（四）进一步审计程序的范围•1.进一步审计程序的范围

的含义•进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。•2.确定进一步审计程序的范围时考虑的因素•（1）确定的重要性水平。确定的重要性水平越低，注册会

计师实施进一步审计程序的范围越广。•（2）评估的重大错报风险。评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此注册会计师实施的进一步审计•程序的范围也越广。•（3）计划获取的保证程度。计划获取的保证程度，是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心

。计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围越广。•5、检查风险的评估及其影响•不论对被审计单位内部控制的有效性评估结果如何，注册会计师都应当对重要账户或交易类别进行

实质性程序。而实质性程序的性质、时间和范围的确定，最终要取决于重大错报风险所确定的可接受的检查风险水平。可接受的检查风险越低，实质性程序越详细。•检查风险与实质性程序的性质、时间和范围的关系如下表所示：P96检查风险性质时间范围高

分析性程序和交易测试为主资产负债表日前审计为主较小样本较少证据中分析性程序、交易测试以及细节测试相结合资产负债表日前审计、资产负债表日审计和日后审计结合运用适中样本适量证据低细节测试资产负债表日审计和日后审计为主较

大样本较多证据