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合并会计报表高级财务会计1主讲人郑伟山东经济学院※学习目的与要求▪了解合并报表的概念和种类，编制目的和范围，以及编制程序和基础工作▪理解合并报表编制的理论依据▪掌握合并报表编制方法▪结合现行会计准则，理解合并报表编制方法在实务中的应用及发展趋势2主讲人郑伟山东经济学院※本章主

要内容▪编制合并会计报表的意义▪合并会计报表的理论基础▪合并会计报表的基本编制方法▪合并报表编制范围▪合并报表编制程序和基础工作▪合并会计报表编制的核心步骤：抵销分录▪合并会计报表编制方法的运用➢控制权取得日的合

并报表编制➢控制权取得日后的合并报表编制3主讲人郑伟山东经济学院一、编制合并会计报表的意义（一）对合并会计报表的需求：企业合并的发展▪复杂多样的深层动因▪层出不穷的合并方式4主讲人郑伟山东经济学院合并的动力：没有永远的朋友，也没有永远的敌人，只有

永远的利益▪扩大规模▪加快发展速度▪降低经营成本（获得规模经济）▪降低融资成本▪提高管理效率▪减少竞争压力▪节约资源（获得财务杠杆）▪享受税收利益▪激励管理人员5主讲人郑伟山东经济学院合并方式选择▪现金方式▪承债方式▪换股方式▪混合方式▪多元化▪一体化▪

水平化▪垂直化▪……6主讲人郑伟山东经济学院（二）企业合并的类型及与合并报表的关系▪吸收合并▪新设合并▪控股合并7主讲人郑伟山东经济学院（三）编制合并报表的目的和作用▪多种观点的争论▪基于现实的认识➢为

母公司股东和集团管理层等方面提供基于整个企业集团的会计信息。8主讲人郑伟山东经济学院对合并报表目的的不同理解▪满足母公司（管理层）信息需要▪满足母公司股东需要▪满足母子公司控股股东需要▪满足企业集团全体股东需要▪满足社会公众需要▪满足政府

需要▪……9主讲人郑伟山东经济学院合并会计报表的具体作用▪反映包括母子公司在内的企业集团的整体财务状况与业绩▪揭示企业之间的经济联系和控制实质▪提供对比信息，突出核心资源和竞争优势▪提高企业整体资源配置效率▪衡量企业内部财务杠杆，降低中小股东风险，保证市场正常运行10主讲人郑伟山东经济学院二

、合并会计报表的理论基础（一）合并会计报表的观念基础▪主体观念的发展：➢多重主体观的产生▪实质重于形式原则的运用：➢抵销分录的编制11主讲人郑伟山东经济学院（二）合并报表的基本理论▪业主权理论（所有者观）▪实体理论（主体观）▪母公司理论▪母公司延伸观与当代理论▪公共理论12主讲人郑伟山东经济学院

业主权理论（所有者观）▪基本理念：➢会计主体与其终极所有者是不可分割的整体。➢企业会计报告的目的是使所有者了解其投入于企业中财富的状况，即会计报告仅与所有者相关。▪对合并观念的影响：合并目的➢合并会计信息是为母公司使用，而母公司会计信息又是为其所有者提供。所以，

合并会计报表只需满足母公司股东的需要。13主讲人郑伟山东经济学院所有者观的合并理念：比例合并法▪按照母公司持股比例合并子公司资产、负债、收入和费用；▪母子公司间交易及未实现利润按母公司持股比例抵销；▪因合并引起的资产升（贬）值按母公司持股比例合并；▪因合

并引起的商誉按母公司持股比例计算；▪合并资产负债表中不出现“少数股东权益”，合并利润表中也不出现“少数股东损益”。14主讲人郑伟山东经济学院实体理论（主体观）▪基本理念：➢会计主体是独立于其所有者的个体。➢企业会计报

告的目的是维护企业的法人财产权而非业主的终极财产权，即会计信息是企业的。▪对合并观念的影响：合并目的➢合并会计信息是为合并主体使用，而合并主体则是母公司和子公司组成的整体，即合并会计报表应面向企业集团的所有股东。15主讲人郑伟山东经济学院主体观的合并理念：完全合并法▪

将母、子公司全部资产、负债、收入和费用予以合并；▪母子公司间交易及未实现利润按全部抵销；▪因合并引起的资产升（贬）值全部予以合并；▪因合并引起的商誉按全部股权计算；▪“少数股东权益”与多数股东权益共同反映为合并资

产负债表中的“合并所有者权益”，“少数股东损益”与多数股东利润分配一样视为对合并净收益的分配。16主讲人郑伟山东经济学院母公司理论▪基本理念：➢是对所有者观和主体观的折衷。▪合并目的：➢类似于所有者观▪合并范围和内部

交易抵销范围➢类似于主体理论，但对逆流和平流交易按持股比例抵销▪子公司资产升（贬）值和商誉计算➢类似于所有者观▪少数股东权益和少数股东收益➢在资产负债表和利润表中单独列示17主讲人郑伟山东经济学院母公司延伸观与当代理论▪基本理念：➢与母公司理论相同，

也是对所有者观和主体观的折衷。➢是对母公司理论的修正。▪合并理念➢母公司延伸观：认为子公司资产升（贬）值与其全部股东（包括少数股东）有关，因此应全部予以合并。➢当代理论：母子公司间交易全部抵销。➢除此以外，与母公司理论基本相同。18主

讲人郑伟山东经济学院公共理论▪基本理念：➢企业是社会中与公众相关的主体。➢企业会计报告的目的是维护社会公众的利益，即会计信息是社会的。▪对合并观念的影响：合并目的➢合并会计信息是为社会公众使用，即合并会计报表应面向企业集团的所有利益相关者。19主讲人郑伟山东经济学院公共理论的合并理念：完全合并法的

发展▪将母、子公司全部资产、负债、收入和费用予以合并；▪母子公司间交易及未实现利润按全部抵销；▪因合并引起的资产升（贬）值，在绝对深度控股情况下全部予以合并，即子公司所有净资产均按同一标准计价；而在绝对浅度控股情况下，仅对母公司持股比例部分合并；▪因合并引起的商誉，

在绝对深度控股情况下，按全部股权计算；在绝对浅度控股方式下，按母公司持股比例计算；▪“少数股东权益”与多数股东权益在合并资产负债表中分别列示，“少数股东损益”与多数股东损益在合并利润表中分别列示。20主讲人

郑伟山东经济学院▪★实务中编制合并报表，往往是各种合并理论的结合运用。21主讲人郑伟山东经济学院三、合并会计报表的基本编制方法▪购买法▪权益结合法（联营法）▪新主体法▪简化购买法22主讲人郑伟山东经济学院购买法▪基本涵义：➢将

企业合并视为一项购买行为，因此应将支付的投资成本视为购买一家企业产权的代价（成本）。▪要点：➢对被合并（购买）企业资产负债按公允价值重新估价。➢付出的购买（投资）成本与被并企业净资产公允价值的差额，作为合并商誉处理。➢母公司净资产按照账面价值反映；仅母

公司留存收益转入合并后报表。23主讲人郑伟山东经济学院权益结合法（联营法）▪基本涵义：➢将企业合并视为参与合并各方将各自产权投入而形成的集合。也可认为合并各方事实上早就以集团形式共同经营，只是缺乏法律形式的认可，因此合并只

是完成了形式上的确认。▪要点：➢对母公司和被合并企业净资产均按照账面价值反映。➢不产生合并商誉。➢合并各方留存收益均如数转入合并后资产负债表。24主讲人郑伟山东经济学院新主体法与下推会计▪新主体法基本涵义：➢将企业合并视为产生全新主体，原有主体全部

消亡，因此应按新设主体基础进行核算。▪要点：➢对被合并企业和母公司净资产均按公允价值重新估价。➢同时确认母子公司合并商誉。➢合并前留存收益（包括母公司）一律不计入合并后报表。▪下推会计➢即对合并后子公司改用公允价值重新进行计量和日常核算（而不仅在合并报表编制过程中）

。25主讲人郑伟山东经济学院企业会计准则：合并财务报表▪合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。合并财务报表的编制者或编制主体是

母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后编制。26主讲人郑伟山东经济学院四、合并会计报表编制范围▪基本条件：“控制”权➢

一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。▪纳入合并报表范围的情况▪不纳入合并报表范围的情况27主讲人郑伟山东经济学院纳入合并报表范围：子公司▪母公司应当将其控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。▪确定控制关系与合并范围

，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素判断（如被投资单位各个投资者的持股情况、相互关系、公司治理结构、潜在表决权等）。➢潜在表决权：持有被投资单位的当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权

证等。（潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例）28主讲人郑伟山东经济学院▪判断控制的具体依据和范围：➢拥有半数以上有表决权股份（直接或间接）➢通过协议持有被投资企业半数以上表决权➢根据章程或

协议，有权决定被投资企业财务和经营决策➢有权任免被投资企业董事会等类似权力机构多数成员➢在被投资企业董事会或类似权力机构拥有半数以上表决权➢母公司控制的特殊目的主体（为融资、销售商品、提供劳务而设立的主体）。29主讲人郑伟山东经济学院不纳入合并报表范围的情况所有子公司都应纳入母公司的合

并财务报表的合并范围按照破产程序被宣告清理整顿的子公司1.已宣告被清理整顿的原子公司2.已宣告破产的原子公司3.母公司不能控制的其他被投资单位▪受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然

由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。30主讲人郑伟山东经济学院四、合并报表的种类：（一）我国规定：1、（同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。2、（非

同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表。（二）我国规定，（合并日或购买日以后的）合并财务报表，至少应当包括：合并资产负债表，合并利润表，合并现金流量表，合并所有者权益（或

股东权益）变动表，附注。31主讲人郑伟山东经济学院五、合并财务报表的编制原则（在遵循编制个别财务报表的一般原则的前提下，还应遵循如下原则）:1、以个别财务报表为基础编制。2、统一性原则：统一母、子公司所采

用的会计政策、会计期间等——统一到母公司的基础上来。3、一体化原则：将企业集团视为同一会计主体，对于母子公司间、子子公司间发生的经济业务，视同同一会计主体中不同核算单位的内部业务作出处理。4、重要性原

则：根据对经济业务重要性的判断，对报表项目作出取舍；或为简化合并手续，对母子间、子子间发生的某些不太重要的经济业务，可以不编制抵销分录而直接列入合并报表。32主讲人郑伟山东经济学院六、编制合并财务报表的前期准备事项

：（1）按照权益法调整对子公司的长期股权投资——新准则规定：控股情况下长期股权投资的日常核算应当采用成本法。（2）统一母子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。（3）统一母子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公

司保持一致。（4）子公司除了应当向母公司提供报表外，还应当向母公司提供下列资料：①采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；②与母公司不一致的会计期间的说明；③与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；④所有者权益变动的有关资料；⑤编制合并报表所需的其他资料。33主讲人郑伟山东经济

学院七、合并财务报表的编制程序，大致如下：（一）对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。其中，对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑

会计政策、会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。（新准则规定：企业合并形成母子公

司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值）34主讲人郑伟山东经济学院（二）设计、列示合并工作底稿（包括设置利润表、资产负债表各项目及所有者权益变动表有关各项目）。（三）将纳入合并范围的母、子公司个别财务报表各

项目数据，过入合并工作底稿，并进行必要的计算。（四）编制调整与抵销分录（不必登帐）。这是合并财务报表编制的关键和主要内容。其目的在于，将个别财务报表各项目数据中的重复因素予以调整和抵销。（五）计算各项目的合并数额。（六）根据已计算出的

合并数额，填列、生成正式的合并财务报表。35主讲人郑伟山东经济学院编制的基本环节▪控制权取得日合并报表编制➢（重点：投资事项抵销）▪控制权取得日后合并报表的编制➢（重点：集团内部交易和事项的抵销）36主讲人郑伟山东经济

学院合并报表工作底稿▪将个别报表数字过入工作底稿▪计算“合计数”▪编制抵销分录并过入工作底稿▪以抵销分录数字调整合计数，得到“合并数”▪根据合并数编制合并报表37主讲人郑伟山东经济学院六、合并会计报表编制的核心步骤：抵销分录的编制▪为什么要编制抵销分录？▪哪些事项需要编制抵销分录？

▪编制抵销分录的基本思路是什么？38主讲人郑伟山东经济学院抵销的主要原因▪作为整体的企业集团内，存在重复记录的事项。▪作为个体存在的母子公司之间的交易，从整个集团角度看并未发生。39主讲人郑伟山东经济学院▪投资性内部会计事项➢表现形式：内部权益性投资、内部债权投资➢抵销内容：内部投资形成

的资产、权益、负债和收益▪交易性内部会计事项➢表现形式：存货、固定资产、无形资产、劳务、租赁等➢抵销内容：内部交易收入、费用和损益；内部交易形成的资产中包含的未实现损益，以及内部债权债务等▪其他内部会计事项➢内部往来（债权债务）账户的抵销需要

抵销的事项40主讲人郑伟山东经济学院抵销分录的基本思路▪同时抵销母公司和子公司的部分账面记录▪将集团角度母子间的重复记录或内部交易事项对冲41主讲人郑伟山东经济学院抵销分录编制：以投资事项为例▪投资时母公司会计账面记录：借：长期股权投资贷：

银行存款等▪子公司账面记录：借：银行存款贷：实收资本/股本资本公积42主讲人郑伟山东经济学院分析▪因母子公司在各自报表中分别反映对外投资成本和接受投资形成的所有者权益；而从集团角度仅是资金由母公司流入子公司，并未引起资产和权益增加。所以应在集

团报告的基础上，冲减重复记录的投资成本和所有者权益。借：股本/实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资43主讲人郑伟山东经济学院抵销分录编制：以内部存货交易为例（为分析简便，此处忽略税金）▪交易时母公司会计账面记录：借：银行存款等贷：主营业务收入借：

主营业务成本等贷：存货▪子公司账面记录：借：存货贷：银行存款等44主讲人郑伟山东经济学院分析▪母子公司分别在各自报表中反映内部交易形成的收入和成本；而从集团角度仅是资产由集团内一家公司流入另一家公司，并未引起资产价值和收入增加。所以应在集团报

告的基础上，冲减“虚增”的资产成本和收入。借：主营业务收入贷：主营业务成本××存货45主讲人郑伟山东经济学院七、合并会计报表编制方法的运用▪购买法：非同一控制下的基本思路➢区分控股权取得日和取得日后➢区分取得子公司全部股权或部分股权➢区分投资成本大于、等于、小于子公司净资产公允价值▪权益结合法：

同一控制下的基本思路➢区分控股权取得日和取得日后➢区分取得子公司全部股权或部分股权▪简化购买法：我国原会计制度使用46主讲人郑伟山东经济学院（一）控制权取得日合并报表编制▪主要抵销内容：投资事项➢基本抵销思路➢考

虑投资溢价因素➢部分控股情况➢部分控股同时存在投资溢价47主讲人郑伟山东经济学院基本抵销思路借：股本/实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资48主讲人郑伟山东经济学院考虑投资溢价因素借：股本/实收资本资

本公积盈余公积未分配利润××资产商誉贷：长期股权投资▪分析：投资溢价意味着相对于子公司账面股东权益（股本、资本公积、盈余公积等），母公司付出了更高的投资成本（长期股权投资），所以在抵销分录中出现差额。而简化购买法下不对该差额进行细分（即区分个别资产升值或商誉），只需笼统计入“合并价

差”。49主讲人郑伟山东经济学院部分控股情况借：股本/实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益▪分析：当母公司持有子公司部分股权时，其股权投资不足以冲减子公司全部账面净资产，二者差额即为子公司少数股东权益。50主讲人郑伟山东经济学院部分控股同时存在投

资溢价借：股本/实收资本资本公积盈余公积未分配利润××资产商誉贷：长期股权投资少数股东权益51主讲人郑伟山东经济学院▪前述抵销分录中的资产计价模式和商誉确认，主要取决于采用购买法还是联营法，而决定这种方法选择的，主要是企

业合并的类型：➢同一控制➢非同一控制52主讲人郑伟山东经济学院第二节控股权取得日的合并财务报表一、同一控制下控股权取得日合并报表的编制（一）我国规定：（同一控制下的）企业合并，形成母子公司关系的：合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采

用的会计政策与合并方不一致，按照本准则（注：指《新准则第20号——企业合并》）规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项

目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。53主讲人郑伟山东经济学院（二）同一控制下合并报表的编制原理1、同一控制下合并报表的编制原理：将编制合并报表视为母公司和子公司所有者权益的结合。2、同一控制下合并日合并报表的编制要点：（

1）在合并报表上，母公司自身和母公司所拥有子公司的资产和负债，均按账面价值反映。（2）由于母公司对子公司的股权投资按所拥有子公司净资产的账面价值入账，且所拥有子公司净资产不存在公允价值的确认问题（这时，母对子的股权投

资等于所拥有子净资产的账面价值），因而不会产生合并商誉。（3）母公司只拥有子公司多数股权时，子公司少数股权也按账面价值反映。54主讲人郑伟山东经济学院3、同一控制下合并日编制工作底稿的调整与抵销分录：(1)抵销(抵

销母的长期股权投资与所拥有子的所有者权益，少数股东权益单列)：借：股本（子账面价值/账面余额）资本公积（子账面价值/账面余额）盈余公积（子账面价值/账面余额）未分配利润（子账面价值/账面余额）贷：长期股权投资（母对子的股权投资账面价值）

少数股东权益（少数股东拥有所有者权益账面价值）(2)调整（恢复子合并前留存收益中归属于母的部分，即将子合并前留存收益中归属于母的部分，自母的资本公积转入留存收益）：借：资本公积——股本溢价（以确认长期股权投资后合并方账面资本公积——资本溢价或股本溢价为限）贷：盈余公积（被合并

方合并前归属于合并方的部分）未分配利润（被合并方合并前归属于合并方的部分）55主讲人郑伟山东经济学院（三）同一控制下控股权取得日的合并报表编制举例例1[资料]北方公司和大华公司合并前资产负债表如下：2002年1月1日单位:元项目北方公司大华公司借方贷方借方

贷方银行存款180001000交易性金融资产2000048000应收账款320000111000存货160000130000固定资产660000100000商誉30000应付账款9000016000应付票

据480004000应付债券16000056主讲人郑伟山东经济学院现假设北方公司和大华公司处于同一控制下。北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投资:发行5.5万股，每股面值1元、市价4.8元的普通股票，以交换大华股东手中的全部股权。其后

，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。[要求]编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及两公司的合并资产负债表。股本—普通股20000050000资本公积60000040000盈余公积23500014700

0未分配利润50003000合计1178000117800042000042000057主讲人郑伟山东经济学院（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数）（例1之）合并资产负债表工作底稿单位:元项目北方100%大华调整

与抵销分录合并数借方贷方银行存款18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款320000111000431000存货160000130000290000长期股权投资—大华240000①240000固定资产6600001000007600

00商誉3000030000合计1418000420000159800058主讲人郑伟山东经济学院项目北方100%大华调整与抵销分录合并数借方贷方应付账款9000016000106000应付票据48000400052000应付债券160000160000股本—普通股255

00050000①50000255000资本公积78500040000①40000②150000635000盈余公积235000147000①147000②147000382000未分配利润50003000①3000②30008000合计14180

004200003900003900001598000续（例1之）合并资产负债表工作底稿59主讲人郑伟山东经济学院例2：[资料]沿用例1资料。现假设北方公司和大华公司处于同一控制下。北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投

资:发行4.95万股，每股面值1元、市价4.8元的普通股票，以交换大华股东手中的90%股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。[要求]编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及两公司的合并资产负债表。60主讲

人郑伟山东经济学院（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数）（例2之）合并资产负债表工作底稿单位:元项目北方90%大华调整与抵销分录合并数借方贷方银行存款18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款3

20000111000431000存货160000130000290000长期股权投资—大华216000①216000固定资产660000100000760000商誉3000030000合计1394000420000159800061主讲人郑伟山东经济学院续（例2之）合并资产

负债表工作底稿项目北方90%大华调整与抵销分录合并数借方贷方应付账款9000016000106000应付票据48000400052000应付债券160000160000股本—普通股24950050000①50000249500资本公积7665

0040000①40000②135000631500盈余公积235000147000①147000②132300367300未分配利润50003000①3000②27007700少数股东权益①2400024000合计139400042000037500037500015980006

2主讲人郑伟山东经济学院二、非同一控制下控股权取得日合并报表的编制（一）我国规定：1、（非同一控制下的）企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价

值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。2、（非同一控制下的）企业合并形成母子公司关系的，母公司在购买日编制合并报表时，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以

公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则（指《新准则第20号——企业合并》）规定处理的结果列示。63主讲人郑伟山东经济学院3、非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负

债应当按照合并中确定的公允价值列示。企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整

未分配利润。64主讲人郑伟山东经济学院（二）非同一控制下合并报表的编制原理1、非同一控制下合并报表的编制原理：在购买方对被购买方实行控股合并后，将编制合并报表视为母公司对子公司的购买。2、非同一控制下购买日合并报表的编制要点：（1）以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础

对子公司的报表进行调整。（2）在合并报表上，母自身的资产和负债，按账面价值反映；母所拥有子的资产和负债及或有负债，按公允价值反映。65主讲人郑伟山东经济学院（3）合并商誉的处理：母对子的股权投资等于所拥有的子可辨认净资产公

允价值（即无商誉）时，无需确认合并资产负债表中的合并商誉。母对子的股权投资大于所拥有的子可辨认净资产公允价值时，其差额（即正商誉）确认为合并资产负债表中的合并商誉。母对子的股权投资小于所拥有的子可辨认净资产公允价值时，其差

额（即负商誉），在合并当期合并利润表中记入营业外收入；在购买日合并资产负债表中调整未分配利润。（4）在子存在少数股权时，子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整；子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉。66主讲人郑伟山东经济学院注1：国际上，编

制合并报表时，对合并负商誉的处理，一般有两种方法：其一，将合并负商誉按比例地调低所拥有的子公司除长期证券投资以外的长期资产（即非货币性长期资产）的公允价值，直至这些资产的公允价值调为零值；如该合并负商誉还有余额，就单列为“合并负商誉”。其二，将该合并负商誉直接单列为“合并负商誉”

。67主讲人郑伟山东经济学院注2：国际上，编制合并报表时，对少数股权的处理，一般有两种方法：其一，控股法（源于母公司理论）：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，只按母公司在子公司的控股比例调整，即子公司的多数股权按公允价值反映，而少数股权按账面价值反映；合并商誉只是多数股权的

商誉。其二，实体法（源于实体理论）：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整，即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉是多数股权和少数股权的全部商誉。68主讲人郑伟山东经济学院（三）非同一控制下控股权取得日合并报表编制举例例3：[资料]北方公司和大华公司合并前资产负债表

如下：2002年1月1日单位:元项目北方公司大华公司借方贷方借方贷方银行存款2280001000交易性金融资产2000048000应收账款320000111000存货160000130000固定资产660000100000商誉30000应付账款16000016000应付票据

480004000应付债券160000长期借款14000069主讲人郑伟山东经济学院现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投资:以21万元银行存款从大华股东手中购买大华的全部股权。购买日大华资产、负债的账面价值与市价

（公允价值）相等。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。[要求]编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表。股本—普通股20000050000资本公积60000040000盈余公积235000147000未分配利润5000300

0合计1388000138800042000042000070主讲人郑伟山东经济学院（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数）（例3之）合并资产负债表工作底稿单位:元项目北方大华调整与抵销分录合并数

借方贷方银行存款18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款320000111000431000存货160000130000290000长期股权投资—大华210000①210000固定资产66000010000

0760000商誉30000①30000合计1388000420000156800071主讲人郑伟山东经济学院续（例3之）合并资产负债表工作底稿项目北方大华调整与抵销分录合并数借方贷方应付账款16000016000176000应付票据48000400052000应付债券160000160

000长期借款140000140000股本—普通股20000050000①50000200000资本公积60000040000①40000600000盈余公积235000147000①14700023

5000未分配利润50003000①30005000合计1388000420000240000240000156800072主讲人郑伟山东经济学院例4：[资料]沿用例3资料。现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投资:以26.6万

元银行存款从大华股东手中购买大华的全部股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。另外：购买日大华“存货”的公允价值为12万元，“固定资产”的公允价值为15万元，“应付债券”的公允价值为15.6万元。又，购买前北方的“应收账款”为26.4万元，银行存款为

28.4万元。[要求]编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表。73主讲人郑伟山东经济学院（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数）（例4之）合并资产负债表工作底稿单位:元项目北方大华调整与抵销分录合并数借方贷方银

行存款18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款264000111000375000存货160000130000①10000280000长期股权投资—大华266000②266000固定资产6600

00100000①50000810000商誉30000②12000②3000012000合并价差②44000①44000合计1388000420000156400074主讲人郑伟山东经济学院续（例4之）合并资产负债表工作底稿项目北方大华调整与抵销分录合并数借方贷方应

付账款16000016000176000应付票据48000400052000应付债券160000①4000156000长期借款140000140000股本—普通股20000050000②50000200000资本公积60000040000②

40000600000盈余公积235000147000②147000235000未分配利润50003000②30005000合计1388000420000350000350000156400075主讲人郑伟山东经济学院例5：[资料]沿

用[例3]资料。现假设北方公司和大华公司处于非同一控制下。北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投资:以22.4万元银行存款从大华股东手中购买大华的全部股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立

法人资格。另外：购买日大华“存货”的公允价值为12万元，“固定资产”的公允价值为15万元，“应付债券”的公允价值为15.6万元。又，购买前北方的“应收账款”为30.6万元，银行存款为24.2万元。[要求]编制合并日（2002年1月1

日）北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表。76主讲人郑伟山东经济学院（三）计算合并数额，填列合并资产负债表（见工作底稿合并数）（例5之）合并资产负债表工作底稿单位:元项目北方大华调整与抵销分录合并数借方贷方银行存款18000100019000交

易性金融资产200004800068000应收账款306000111000417000存货160000130000①10000280000长期股权投资—大华224000①224000固定资产660000100000①5000

0810000商誉30000①30000合计1388000420000159400077主讲人郑伟山东经济学院续（例5之）合并资产负债表工作底稿项目北方大华调整与抵销分录合并数借方贷方应付账款16000016000176000应付票据48000400052000应付债券

160000①4000156000长期借款140000140000股本—普通股20000050000①50000200000资本公积60000040000①40000600000盈余公积235000147000①147000235000未分配利润50003000①300

0①3000035000合计1388000420000294000294000159400078主讲人郑伟山东经济学院例6（国际上对少数股权的处理——控股法和实体法举例）[资料]沿用例3资料。现假设北方公司于2002年1月1日（合并日）对大华公司投资:

以21.2万元银行存款从大华股东手中购买大华80%的股权。其后，北方公司与大华公司均维持独立法人资格。另外：购买日大华“存货”的公允价值为12万元，“固定资产”的公允价值为15万元，“应付债券”的公允价值为15.6万元。又，购

买前北方的应收账款为26.4万元，银行存款为23万元，长期借款为8.6万元。[要求]分别用控股法和实体法编制合并日（2002年1月1日）北方公司的会计分录及合并日的合并资产负债表。79主讲人郑伟山东经济学院（三）计算合并数额，填

列合并资产负债表（见工作底稿合并数）（例7之）合并资产负债表工作底稿单位:元项目北方大华调整与抵销分录合并数借方贷方银行存款18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款264000111000375000存货16

0000130000①10000280000长期股权投资—大华212000①212000固定资产660000100000①50000810000商誉30000①8800①300008800合计1334000

420000156080080主讲人郑伟山东经济学院续（例7之）合并资产负债表工作底稿项目北方大华调整与抵销分录合并数借方贷方应付账款16000016000176000应付票据48000400052000应付债券160000①4000156000长期借款8600086000股本—普通股200000

50000①50000200000资本公积60000040000①40000600000盈余公积235000147000①147000235000未分配利润50003000①30005000少数股东权益①508

0050800合计1334000420000302800302800156080081主讲人郑伟山东经济学院★少数股权处理的控股法、实体法、我国方法归纳一、只有当子公司资产和负债账面价值与公允价值不一致，且存在少数股权时，才有控股法、实体法、我国

方法之分。二、控股法、实体法、我国方法的特点：控股法：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，只按母公司在子公司的控股比例调整，即子公司的多数股权按公允价值反映，而少数股权按账面价值反映；合并商誉只是多数股权的商誉。实体法：子公司资产和负债账面

价值与公允价值的差额，按全额调整，即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；合并商誉是多数股权和少数股权的全部商誉。我国方法：子公司资产和负债账面价值与公允价值的差额，按全额调整，即子公司的多数股权和少数股权均按公允价值反映；但合并商誉只是多数股权的商誉。8

2主讲人郑伟山东经济学院★归纳：同一控制下与非同一控制下会计处理及编制合并报表的主要区别：一、计价基础不同。前者的计价基础是账面价值---合并方和被合并方的资产、负债均按账面价值计价；后者的计价基础是公允价值----合并方的

资产、负债按账面价值计价；被合并方的资产、负债（包括多数股权和少数股权）按公允价值计价。二、是否确认商誉不同。前者不确认商誉----合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。后者确认商誉----1、在吸

收合并方式下，合并时确认为商誉或将负商誉计入当期营业外收入；2、在控股合并方式下：（1）编制购买日合并资产负债表时确认为商誉或将负商誉调整未分配利润；（2）编制购买日后合并报表时确认为商誉或将负商誉计入当期营业外收入。83主讲人郑伟山东经济学院