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高级财务会计课程组1（一）基本含义——权益结合法IASNo.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。IFRSNo.3：权益结合法的采

用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。高级财务会计课程组2“权益结合法”含义简示——以换股实施吸收合并为例A企业B企业A企业股东吸收B企业B企业股东合并后主体同为合并后主体的股东高级财务会计课程组3（一）基本内容——购买法IASNo.22：购买是指通过转让资产、承担负债或

发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。收购B企业或购买控股权A企业购买方B企业B企业的股东被购买方高级财务会计课程组4⚫合并的实质是权益之联合而非购买交易⚫合并中取得净资产或股权的入账价值按账面

价值确定⚫合并费用计入当期费用⚫不需要确认合并商誉⚫需要调整股东权益⚫合并当年净收益的计算难点：➢如何调整股东权益？➢期中合并时当年净收益如何计算？（二）特点——权益结合法的特点高级财务会计课程组5⚫合并后主体的股东权益＝合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总

额不变据此调整资本溢价据此调整留存收益⚫合并后主体股本总额＝发行在外普通股面值总额⚫合并后主体投入资本总额＝合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和⚫如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：合并后投入资本总额＝合并后主体股本总额⚫合并后主体留存收益＝合并后主体股东权益－合并后主体投

入资本以换股上市的吸收合并为例来归纳【例1-3】权益结合法基本原理高级财务会计课程组6情况1：换股实施吸收合并——换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业资产负债股本留存收益600200300100

乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150250合并前股东权益750合并后甲企业资产负债股本留存收益3

50550200+=1100+=+=+=合并后股东权益750实施方式高级财务会计课程组7情况2：换股实施吸收合并——换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东，吸收合并

乙企业。甲企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150200合并前股东权益790合并后甲企业资产负债股本留存收益3

50500200+=1140+=+=+=合并后股东权益790资本公积50资本公积=9040资产负债股本留存收益资本公积+实施方式高级财务会计课程组8情况3：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲

企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益90500150300合并前股东权益790合并后甲企业资产负

债股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股东权益790资本公积40资本公积=040资产负债股本留存收益资本公积-实施方式高级财务会计课程组9情况4：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业

的股东，吸收合并乙企业。甲企业660200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150300合并前股东权益810合并后甲企业资产

负债股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益810资本公积50资本公积=1060资产负债股本留存收益资本公积-实施方式高级财务会计课程组10（二）特点——购买法的特点⚫购买方的认定是首要步骤⚫合

并的实质是购买交易⚫合并成本主要取决于合并对价的公允价值⚫需要确认合并商誉⚫合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点：➢如何确定合并成本？➢如何确定公允价值？➢如何计量合并商誉？高级财务会计课程组11被购买方可辨认净资产账面价值500万被购

买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万合并价差50万【例1-4】吸收合并100%控股合并借：有关净资产520贷：银行存款550商誉30借：长期股权投资550贷：银行存款550其中包括3

0万的商誉注意：现行会计规范中对于权益结合法和购买法的的发展与变通使用高级财务会计课程组12高级财务会计课程组13第三节同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求二、账务处理思路主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对

股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。高级财务会计课程组14一、确认与计量的基本要求合并费用的处理合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其

账面价值计量评估审计咨询费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序高级财务会计课程组15放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理思路发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸

收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较高级财务会计课程组16放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]银行存款、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A贷：银行存款等借：管

理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。以下同同一控制下的合并高级财务会计课程组17发行债券实施的吸收合并：借：

有关资产[取得的被并方资产账面价值]应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C【例1-5】：

甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券——利息调整有关资产应付债券——面值1800280011有关负债800资本公积200同一控制下的合并高级财务会

计课程组18发行股票实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于（B+C）的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C【例1-6】：甲企业按面值增发1800万元的普通

股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199同一控制下的合并高级财务会计课程组19放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投

资[取得的被并方净资产账面价值]A贷：银行存款、存货等[支付的资产的账面价值]B资本公积[A大于B的差额]*C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。同

一控制下的合并高级财务会计课程组20发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A贷：应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B资本公积[A大于债券面值的差额]D银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C【例1-7】：甲企业按面值发行1800万

元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券——面值应付债券——利息调整银行存款长期股权投资1800111600

资本公积200同一控制下的合并高级财务会计课程组21发行股票实施的控股合并：贷：股本[发行股票的面值]B资本公积[A大于（B+C）的差额]D银行存款等[与发行股票相关的手续费佣金等]C【例1-8】：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司

80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。15001600199借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A银行存款长期股权投资股本资本公积高级财务会计课程

组22同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当期报表附注中披露下列有关信息：1．参与合并企业的基本情况。2．属于同一控制下企业合并的判断依据。3．合并日的确定依据。4．以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价

的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5．被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6．合

并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7．被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。8．合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。三、信息披露高级财务会计课程组23第四节非同一

控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求二、账务处理思路这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定

被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？高级财务会计课程组24一、确认与计量的基本要求要点1——购买方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各

项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。引申所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配高级财务会计课程组25一、确认与计量的基本要求要点2——合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间

的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。高级财务会计课程组26一、确认与计量的基本要求合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额要点3——合并商誉的确认与计量商

誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉的确认：——吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告——控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告合并商誉的计量：——在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果——现行会计规范：基本采

用“实体理念”，但合并商誉的计量没有采用“全部商誉法”高级财务会计课程组27一、确认与计量的基本要求要点4——递延所得税的处理（1）按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为0，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。根据会计准则的规定，该暂时性差异的未来纳税影响不应

予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。（2）按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。免税合并情况

下高级财务会计课程组28一、确认与计量的基本要求要点5——合并费用的处理与同一控制下企业合并的会计处理相同企业会计准则解释第4号:非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发

生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。高级财务会计课程组29放弃资产实施的企业合并二、购买方账务处理思路发行债券实施的企业合并

发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较高级财务会计课程组30放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被购买方资产公允价值]贷：有关负债[承担的被购买方负债公允价值]A贷：营业收入[放弃存货的公允价值]借：有

关净资产[取得净资产的公允价值]如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B营业外收入[A大于B之差]C2借：商誉[B大于A之差]C1借：有关

净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A应交税费等[相关税费]商誉[差额]还要确认营业成本对价的公允价值非同一控制下的合并高级财务会计课程组31发行债券实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]C商誉[B大于A之差

]借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B非同一控制下的合并高级财务会计课程组32发行股票实施的吸收合并：营业外收入[A大于B之差]商誉[B大于A之差]

借：有关净资产[取得的被购买方净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并高级财务会计课程组33放弃资产实施的控股合并：贷：营业收入[放弃存货的公允价值]B借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：

银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]营业外收入等[合并对价公允价值与账面价值之差]B借：长期股权投资应交税费等[相关税费]C还要确认营业成本对价的公允价值[合并成本=B]A非同一

控制下的合并[B+C]A高级财务会计课程组34发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B[合并成本=B]A发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资[合并成本+股票相关费用B]A

贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价]非同一控制下的合并高级财务会计课程组351．公允价值的确定方法三、被购买方可辨认净资产公允价值的确定2．购买方将被购买方可辨认净资产公允价值单独予以确认的条件高级财务会计课程组361．参与合并

企业的基本情况。2．购买日的确定依据。3．合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。4．被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。5．合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债

的情况。6．被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7．商誉的金额及其确定方法。8．因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。9．合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。四、信息披露高级财务会计课程

组37第五节分步实现企业合并的会计处理主要知识点个别报表中的确认与计量合并报表中的确认与计量一、多次投资分步实现同一控制下企业合并二、多次交易分步实现非同一控制下企业合并本章以个别报表中的确认与计量为主

高级财务会计课程组38一、多次投资分步实现同一控制下企业合并原则规定1.个别报表中的确认与计量——合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整，以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始投资成本；——初始投资成本与其原

长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的冲减留存收益。2.合并日合并报表的编制合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。

高级财务会计课程组39二、多次交易分步实现非同一控制下企业合并原则规定1.个别报表中的确认与计量——合并日（购买日）的确定。——初始投资成本的确定。——会计处理步骤。2.合并报表中的确认与计量——见第五章