【文档说明】高财课件_第二章___合并会计报表(1).pptx，共(106)页，572.571 KB，由精品优选上传

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1第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表和合并所有者权益变动表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制第七节合并财务

报表综合举例核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法2合并财务报表是市场经济发展特别是资本市场发展的产物，1940年最早产生于美国，1948年英国、1965年德国、1971年法国、1977年日本相继发布准则。我国1

995年发布《合并会计报表暂行规定》，对合并的范围、原则、程序、方法作了规定，2006年2月15日正式发布《企业会计准则第33号-合并财务报表》。3长期股权投资准则、企业合并准则、合并报表准则的关系：⚫吸收新创(20)⚫⚫同一控制长期股权初始成本(2)⚫控股期末(3

3)⚫合并成本(20)⚫企业合并⚫吸收新创(20）非同一控制⚫长期股权初始成本(2)⚫控股期末（33）⚫合并成本（20）4⚫从上述分类可看出，第2号、第20号、第33号准则之间存在一定的关联性和逻辑上的一致性，理解这种关系对理解三个准则有很大帮助。控股合并是上述三个准

则的红线，将三个准则紧紧联系在一起，控股合并形成的长期股权投资的初始成本由第2号准则规范，控股合并的相关会计处理由第20号准则规范，控股合并不取消法人资格，形成母子公司，母公司编制的合并财务报表第33号准则规范，第2号准则

规范的企业合并形成的长期股权投资初始成本与第20号准则规范的合并成本相等。5第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的含义二、合并财务报表的种类三、合并范围的确定6（一）合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企

业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿

，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）7⚫（二）作用⚫1.合并财务报表能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，以满足企业集团管理当局强化对被控制企业管理的需要。⚫2.合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，

人为粉饰财务报表情况的发生。通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵销，使财务报表客观真实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润、粉饰财务报表现象的发生。8⚫控股公司的发展也带来了一系列新的问题，一些控股公司利用对子公司的

控制和从属关系，运用内部价格转移等手段，如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑转移利润；再如通过高价对企业集团内部的其他企业销售，低价购买其它企业的原材料，转移亏损。9⚫转移利润避税：⚫母公司子公司⚫税率高税率低⚫低价出售产品⚫收入低成本低⚫高价收购产品⚫

成本高收入高⚫利润低利润高⚫母公司成功将利润转移给了子公司，达到避税目的。10⚫转移亏损：⚫母公司子公司⚫高价出售产品⚫收入高成本高⚫低价收购产品⚫成本低收入低⚫利润高利润低⚫母公司将亏损转移给了子公司关键词（三）合并财务报表与投资的关系⚫合并

财务报表与投资有关，但投资并不一定必须编制合并财务报表。⚫交易性投资、持有至到期投资、可供出售投资不需编制，其投资目的非“控制”；⚫长期债券投资不需编制⚫长期股权投资中，只有“控制”情况下需要编制。投资与被

投资控制与被控制长期股权投资（四）合并财务报表与企业合并种类的关系⚫吸收合并下，不存在合并财务报表编制问题⚫新设合并下，不存在合并财务报表编制问题⚫控股合并情况下，需要编制合并财务报表13二、合并财务报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日

后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准14三、合并范

围的确定合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……15（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财

务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：P31☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形☞投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形注意辨析实质重于形式持有

股权与拥有表决权“潜在”表决权16（二）母公司与子公司P30-31甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围⚫1.母公司——是指有一个或一个以

上子公司的企业。必须同时具备两个条件，一是必须有一个或一个以上子公司，即满足控制的要求。二是母公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司），也可以是主体（证券投资基金、产业投资基金等）。⚫2.子公司——子公司是指被母公司控制的企业。必须同时具备两个条件，

一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业不是子公司。二是子公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司），也可以是主体（证券投资基金、产业投资基

金等）⚫如中兴集团中的中兴银行是企业（由公司法、企业法规范），而中兴证券投资公司则是非企业的主体（由基金法、证券法规范）。⚫4.判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素（1）母公司为融资、为销售设立特殊目的主体。如为融资专门设立上市子公司（我国证券市场中有100多家子公司上市

，整体上市的有一半），这是从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体，如果母公司对特殊目的主体形成控制的，应将其纳入合并范围。（2）母公司为控制特殊目的主体的决策权。如大连商场股份有限公司拥有秋林女店51%的控制决策

权。应将其纳入合并范围。（3）母公司为获得特殊目的主体大部分经济利益的权利。如现金流、收益、将资产或其他经济利益。应将其纳入合并范围。（4）母公司为分散风险设立特殊目的主体。P32-3320第二节合并财

务报表的编制程序一、合并财务报表的编制原则二、编制合并财务报表的基础工作三、合并财务报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用21（一）以单独报表为基础

原则一、合并财务报表的编制原则➢是真实性原则的要求➢解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销（三）重要性原则对

合并财务报表项目可进行适当取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵消22（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并财务报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此

项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:一、对子公司的个别财务报表进行调整⚫同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表⚫除非子公司与母公司会计政策和会计期间不一致，否则不需调整⚫非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表⚫与母公司会计政策和会计期间不一

致的，需要调整⚫另外还需调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额编制合并财务报表的前期工作P35特别说明：⚫如果连续编制合并财务报表，本期合并财务报表中“所

有者权益”年初各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年

初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。33号准则第三章第十一条：⚫合并财务报表应当以母公司和其

子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。25二、按权益法调整对子公司的长期股权投资按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目

；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。上述调整采用的是完全权益法。二、按权益法调整对子公司的长期股权投资➢对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。(把成本法下处理冲销，

按权益法编制分录，两者合并后的分录)➢对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。二、

按权益法调整对子公司的长期股权投资合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。29三、合并

会计报表的编制程序P34基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表30四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公

允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益

体现权益之结合31被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股

权假定只是固定资产的评估增值32表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认30调整抵消52

0500+20800+（600+2020）2033第三节股权取得日合并财务报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表二、非同一

控制下企业合并股权取得日的合并财务报表⚫控制权取得日需要编制的合并财务报表⚫合并资产负债表⚫合并利润表⚫合并现金流量表一、同一控制下控股合并35一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表合并日的合并财务

报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告要

反映本期合并前的实现净利润情况被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况2023/7/536借：股本/实收资本（子公司账面）资本公积（子公司账面）盈余公积（子公司账面）未分配利润（子公司账面）贷：长期股权投资（子公司股东权益×

母公司持股比例）少数股东权益（子公司股东权益×少数股权比例）编制合并资产负债表时的抵销分录2023/7/537⚫同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额⚫借：资本公积（A＋B）贷：盈余公积（子公司账面×母公司持股比例＝A）未分配利润（子公司账面×母公司持股比例＝B）⚫注

意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。编制合并资产负债表时的抵销分录⚫A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司

作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。例2-1：⚫A公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资7000000贷：银行存款7000000⚫A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：例2-1：2023

/7/540例2-1：项目个别报表A公司B公司流动资产700200固定资产1500900长期股权投资7000负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润2201502023/7/

541⚫A公司在合并日编制的抵销分录⚫借：股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷：长期股权投资700⚫借：资本公积200贷：盈余公积50未分配利润150⚫A公司在合并日编制的合并工作底稿例2-1：2023/7/542例2-1：项目个别报表

调整与抵销分录合并金额A公司B公司借方贷方流动资产700200900固定资产15009002400长期股权投资7000（1）7000负债10004001400股本1000400（1）4001000资本公积380100（1）100（2）200180盈余公积20050（1）50（2）5025

0未分配利润220150（1）150（2）150370例2-2，P37⚫合并日利润表、合并现金流量表的编制将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总4344二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债

表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额

计入留存收益？重点思考⚫购买日需要编制的合并财务报表⚫合并资产负债表⚫购买日合并资产负债表编制的要点⚫被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示⚫购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公

司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉二、非同一控制下控股合并2023/7/5⚫购买日合并资产负债表编制的要点（续）⚫购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对

子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理：⚫对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核⚫经复核后合并成本仍小于

合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益二、非同一控制下控股合并例题P39-42：⚫例2-3⚫例2-4⚫例2-5⚫例2-64748一、编制程序二、基本原理三、主要抵消分录的编制方法第四节股权取得日后的合并资产负债表的编制主要知识点各类抵消分录

的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解（一）总体思路一、基本原理编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。

调整三类：会计政策、会计期间；公允价值；成本法调为权益法。抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？重点关注：50（二）具体方法一、基本原理方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果——各项目期初余

额合并数与上期末各项目期末余额合并数等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响核心确定资产负债表项目

期末合并数51二、主要抵消分录的编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据

。理解要点：第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销52将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益第一类抵消分录归纳借：股本资本公积

盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]同一控制下的企业合并P44例2-8、2-9、2-105

3将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉确认少数股东权益第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权

益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]P48例2-11、2-12、2-13、2-1454第二类抵销分录抵消内部债权债务内部应收

帐款与应付账款的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消(将书中分录分解，见后续分析)内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销

分录，基本与之相同。借：应付账款贷：应收账款借：应收账款[内部应收账款上坏账准备期末余额]贷：资产减值损失[内部应收账款上坏账准备当期计提数]未分配利润——期初[内部应收账款上坏账准备期初余额]引申内部交易形成的存

货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。小结⚫需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为

持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。⚫抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目P52例题2-15552.内部应收账款计提坏账准备的抵销⚫在编制合并财务报表时，随着内部应收账

款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下⚫首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初56（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销➢然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相

反。即：借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销➢具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。58【补例】⚫P公司2009年12月31日个别资产负债表中的内部应收

账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2009年为首次编制合并财务报表。➢借：应付账款500贷：应收账款500➢借：应收账款——坏账准备25贷：资产减值损失2560连续编制合并财务报表情况：⚫（1）（本期余额与上期余额相等）若P公司2010年1

2月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。62➢借：应付账款500贷：应收账款500➢借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25（2）（本期余额大于上期余额）⚫若P公司

2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。63➢借：应付账款600贷：应收账款600➢借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25➢借：应收账款——坏账准备

5贷：资产减值损失5（3）（本期余额小于上期余额）⚫若P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。65➢借：应付账款400贷：应收账款400➢借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25➢借：资产减值损失5贷：应收账款——坏账准备5P

53例2-1667第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响1.不考虑存货跌价准备对内部存货交易抵消的理解思路（第一年）：➢第一种情况：全部实现销售（解决销售收入、销售成本的重复报告问题）借：营业收入（销售方）贷：营业成

本（购买方）第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响➢第二种情况：全部未实现销售（解决存货中包含的未实现内部销售损益）借：营业收入（销售方）贷：营业成本（销售方）存货（未实现内部销售损益）➢第三种情况：部分实现销售一部分视为全部销售，两一部分视为未实现销售第三类抵销

分录抵消内部存货交易的影响（连续编制时）：借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本存货（期末存货中未实现内部销售利润）第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响1.

不考虑存货跌价准备对内部存货交易抵消的应试做题思路（第一年）：（1）假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本【内部购进企业对外销售的成本】第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响（2）期末抵销未实现内部销售利润借

：营业成本【期末内部购销形成的存货价值×销售的企业毛利率】贷：存货（3）确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响第二年：（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售借：未分

配利润—年初贷：营业成本（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入贷：营业成本第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响第二年：（3）期末抵销未实现内部销售利润借：营业成本贷：存货（4）确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：未

分配利润—年初所得税费用【差额】74第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入[内部交易销售收入]贷：营业成本B借：营业成本[A、B中未实现的部分]存货[期

末存货价值中包含的未实现内部交易损益]抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润——期初[以前年度内部存货交易未实现损益]贷：营业成本A抵消期末存货价值中包含的未实现损益75资料：•母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%

的毛利售出企业集团。•相关税费及其他业务略。•仅与此例有关的数据见表5。工作底稿的编制……【例2-17】内部存货交易的抵消P5576表5合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷第一年：营业利

润第二年：未分配利润——期初24004002000存货营业收入营业成本存货营业收入营业成本营业利润未分配利润——期末2400①2400①2400②400②4002800240000020004004007

20792727201680①400①400②280②2802806804004007926001200192140077资料：•母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企

业集团。•所得税率25%。•及其他业务略。•仅与此例有关的数据见表6。工作底稿的编制……【例7】内部存货交易的抵消——调整递延所得税如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。

这时，需要调整递延所得税。78项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费50050

85000-50表6合并报表工作底稿（简示）79第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响2.对存货跌价准备的抵销P59首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货——存货跌价准备贷：未分配利润——年初然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本贷：存货——存货跌价准备最后

抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。补例⚫2010年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80％的股份，能够对S公司实施控制。2010年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每

件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2010年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2．2万元；年末结存A商品100件。2010年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计

提存货跌价准备20万元。2011年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2011年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用

的所得税税率均为25%。要求：编制2010年和2011年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时暂不考虑递延所得税的影响）。⚫（1）2010年抵销分录①抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入800（400×2

）贷：营业成本800借：营业成本50贷：存货50[100×（2-1.5）]②抵销计提的存货跌价准备借：存货——存货跌价准备20贷：资产减值损失20（2）2011年抵销分录①抵销期初存货中未实现内部销售利润借：未分配利润——年初50贷：营业成本50②抵销期末存货中未实现内部销售利润借：营业

成本40贷：存货40[80×（2-1.5）]③抵销期初存货跌价准备借：存货——存货跌价准备20贷：未分配利润——年初20④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本4（20÷100×20）贷：存货—

—存货跌价准备4⑤调整本期存货跌价准备的抵销数2011年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。借：存货——存货跌

价准备24贷：资产减值损失2484第四类抵销分录抵消内部固定资产交易的影响抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]贷：管理费用等抵消当年多计提的折旧费借：营业收入[内部交易销售收入]贷：营业成本[内部交易销售成本]固定资产——原价[内部

交易未实现利润]交易当年P56（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产内部存货交易分录编制小结业务种类分录编制1.内部存货交易第一年：当期借：营业收入贷：营业成本期末借：营业成本贷：存货第二年：期初借：未分配利润贷：营业成本当期借：营业收

入贷：营业成本期末借：营业成本贷：存货2.存货跌价准备借：存货—存货跌价准备贷：资产减值损失借：存货—存货跌价准备贷：未分配利润借：营业成本贷：存货—跌价准备借：存货—存货跌价准备贷：资产减值损失3.所得税（略）86第四类抵销分录抵消内部固定资产交易的影响抵消固定资产价值

中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]贷：管理费用等抵消当年多计提的折旧费借：营业外收入【内部销售企业的利得】贷：固定资产——原价【内部购进企业多计的原价】交易当年P56（2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产87抵消固定资产价值

中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润——期初贷：固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易以后

各年抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]贷：未分配利润——期初引申清理期间如何进行相关抵消处理（一）期满清理P57⚫借：未分配利润——年初贷：营业外收入借：营业外收入贷：未分配利润——年初借：营业外收入贷：管理费用⚫合并编制借：未分

配利润——年初贷：管理费用88（二）提前清理⚫借：未分配利润——年初贷：营业外收入借：营业外收入贷：未分配利润——年初借：营业外收入贷：管理费用⚫合并编制借：未分配利润——年初贷：管理费用营业外收入89补例⚫2

005年12月16日母公司以9000万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为7500万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产，假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定

预计折旧年限、折旧方法和净残值同税法。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量，暂不考虑所得税影响。902005年：⚫借：营业收入9000贷：营业成本7500固定资产——原价1500912006年：⚫借：未分配利润——年初1500贷：固定资产——原价

1500⚫借：固定资产——累计折旧300（1500/5）贷：管理费用300922007年：⚫借：未分配利润——年初1500贷：固定资产——原价1500⚫借：固定资产——累计折旧300贷：未分配利润——年初300⚫借：固定资产——累计折

旧300贷：管理费用300⚫2008、2009年略93清理期间：（1）期满清理2010年末：⚫借：未分配利润——年初1500贷：营业外收入1500借：营业外收入1200（300×4）贷：未分配利润——年初1200借：营业外收入300贷：管理费用300⚫合并编制借：未分配利润—

—年初300贷：管理费用30094清理期间：（2）提前清理2009年末：⚫借：未分配利润——年初1500贷：营业外收入1500借：营业外收入900（300×3）贷：未分配利润——年初900借：营业外收入300贷：管理费用300⚫合并编制借：未分配利

润——年初600贷：管理费用300营业外收入3009596一、基本原理二、编制方法第五节股权取得日后的合并利润表和合并所有者权益变动表主要知识点主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报合并净利润的理解97一、基本原理合并

利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。注意•合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销

母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。98二、编制方法与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销内部固定

资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销内部债券投（融）资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销工作底稿的合并设置注意以下关于抵消分录的分类与前面连续排序主要抵

消分录P63：99第五类抵销分录抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消分录：借：投资收益[内部债券投资的利息收益]贷：财务费用[内部债券融资的利息费用][例2-24]P64资料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100

000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6%，每年末付息一次；A公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；其他资料略。A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：抵消投资收益和筹资费用：借：投资收益6000[6000=100000×6%]贷：财

务费用6000抵消内部债权债务：借：应付债券100000贷：持有至到期投资100000100第六类抵销分录抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消分录：借：投资收益少数股东损益未分配利润——期初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司当年

净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润][子公司当年分配数][子公司年末未分配数]为什么要对子公司的利润分配进行抵消？为什么要抵消子公司的期初未分配利润？如何确定并报告少数股东损益？第一类、第六类抵

消分录可否合并？如何理解合并未分配利润项目的含义？重点思考101[例2-25]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并当年借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润——期末13借：股本100盈余公积

2未分配利润——期末13贷：长期股权投资92少数股东权益23借：长期股权投资12贷：投资收益12成本法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录第一类抵消分录第六类抵消分录资料：•股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，

持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；•投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；•假设未发生其他业务。102[例2-26]第一类

、第六类抵消分录综合举例——合并后第二年借：投资收益24少数股东损益6未分配利润——期初13贷：提取盈余公积3应付普通股股利8未分配利润——期末32借：股本100盈余公积5未分配利润——期末32贷：长期股权投资109.6少数股东权益27.4借：长期股权投资29.6贷：投资收益17.6未分配利润

——期初12成本法调整到权益法2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录第一类抵消分录第六类抵消分录资料：•股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；•投资当

年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；•2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；•母公司未分配现金股利；•其他业务略。103一、合并现金流量表主表部分的编制方法二、合并现金流量表补充资料部分的

合并问题第六节股权取得日后的合并现金流量表(自学)主要知识点主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消104（一）编制方法的选择采用个别现金流量表的编制思路依据：•合并资产负债表、•合并利润表、•合并利润分配数据及其他有关资料按合并会计报表的一般编制程序依据：单独现金流量表、内部现金流

动业务等有关资料一、合并现金流量表主表部分的编制方法方法一方法二105抵销分录的特点(P71)抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类

（二）第二种方法的的应用主要抵销分录的内容P72成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹

资的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付106课后作业，自己练习完成第七节合并财务报表综合举例