【文档说明】高级会计学第十章合并报表上.pptx，共(94)页，480.926 KB，由精品优选上传

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2023/7/51第十章合并财务报表合并财务报表基本理论2023/7/52本章要求、重点❖要求：理解合并理论与合并方法，掌握合并范围、合并程序、编制方法。❖本章重点：合并理论、合并方法、合并范围、合并程序❖购买法和权益结合法下合并报表的编制方法❖参考资料：➢CAS3

3:合并财务报表及指南➢CAS20:企业合并及指南➢IAS27:合并财务报表➢IAS22:企业合并2023/7/53第一节合并报表概述一、合并报表的概念及其构成（一）合并财务报表的概念◼合并财务报表，反映母公司和其全部子

公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。（二）合并财务报表的构成１.合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；２.附注2023/7/54（合并报表由企

业集团中的控股公司（母公司）于合并日或会计年度终了编制）合并财务报表特点特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）2023/7/55二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编

制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同◆两种分类标准。◆只有控股合并才需要编制合并会计报表。2023/7/56为什么要编

制合并会计报表合并财务报表最早起源于美国。合并财务报表能够像财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系、人为粉饰财务报表的情况的发生。虽然从形式来看母公司和子公司是相互独立

的经济实体分别进行会计核算、编制会计报表但实质讲母公司和子公司是一个统一的整体。由于存在控股的关系，子公司的盈亏实际上就是母公司的盈亏，子公司的财务状况和经营成果最终会影响到母公司的财务状况和经营成果，所以，母公司

的股东、债权人和经营者不仅关系母公司本身的财务状况和经营成果而且更关心整个集团的财务状况和经营成果。2023/7/57为什么要编制合并会计报表由于母公司对子公司有绝对的控制权，母公司对子公司的经营将产生直接的影响，因此，会出现母、子公司之间由于一些特殊的经营利益和利益驱动而损害其他企

业、消费者甚至社会公共利益的情况，为了制止这种不合理、不合法、不合规的现象，政府也希望了解集团整体的财务状况和经营成果，而要了解这个集团的财务状况和经营成果，仅靠母公司和子公司分别编制单独会计报表是不够的因为其中包含着

许多重复的部分，比如母公司向子公司销售产品，子公司向消费者出售。那么在母公司和子公司的会计报表上就表现为两笔销售收入，而从集团整体来看这只能是一笔销售收入。母公司向子公司销售产品应该被认为是一种资产拨付行为。2023/7/58二、企业合并与合并报表（一）

企业合并与合并报表➢吸收合并与创立合并，不编制合并报表。➢控股合并，需要编制合并会计报表A公司B公司权益性投资、控制AB企业集团➢企业集团是经济意义上的整体，不是实际存在的实体；是财务报告主体，不是记账主

体。2023/7/59（二）控股合并的主要会计问题1、控股方（母公司）：长期股权投资核算2、企业集团：合并财务报表，涉及：◼合并范围◼合并方法◼合并理论◼合并程序等2023/7/510第二节合并范围一、概述❖两个问题：哪些被投资企业纳入合并范围？

哪些被投资企业不纳入合并范围？❖合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。实质重于形式。❖持续有效的控制。2023/7/511二、应纳入合并范围的被投资企业——被母公司控制的被投资企业（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资

企业❖母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。2023/7/512（二）注意1.拥有其半数以上的表决权既不是纳入合并范围的充分条件，也

不是必要条件。关键是看母公司能否控制该被投资企业。2.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在

表决权因素。2023/7/513三、不纳入合并范围的被投资企业——有证据表明母公司不能控制的被投资单位1.已宣告被清理整顿的原子公司。2.已宣告破产的原子公司。3.母公司不能控制的其他被投资单位。2023/7/514第三节合并理论与合并方法在编制合并财务

报表时有两个特殊的问题：➢其一是合并日母子公司既已存在的净资产的计量问题。➢其二是少数股东拥有的净资产、少数股东权益和少数股东损益的确认与计量问题；前者取决于合并方法，后者取决于合并理论。2023/7/515企业会计准则第33号——合并财务报表❑当代理论（1）

对少数股东权益性质认定：主体理论，在所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；（2）集团内部交易未实现损益的抵消：主体理论，全部予以抵消；（3）少数股东损益的处理：母公司理论，视为一项费用，在计算合并净收益时予以扣减。2023/7/516二、合并方法❖主要是解决参与合并的企业可辨认净资产的计价

基础及商誉的确认问题。➢购买法➢权益结合法➢新实体法2023/7/517企业会计准则❖同一控制下的企业合并：权益结合法❖非同一控制下的企业合并：购买法2023/7/518第四节合并财务报表编制程序一、合并报表编制程序——重新确认与计量个别会计主体（母

公司、子公司）合并会计主体（企业集团）母子公司个别报表重新确认与计量（通过折算、调整、抵消消除差异）合并报表确认、计量的差异会计主体的差异导致2023/7/519二、合并会计主体与个别会计主体在确认、计量上的差

异（一）不同的会计政策——统一会计政策（二）不同的会计期间——统一会计期间（三）不同的编报货币——外币报表折算（四）不同的物价水平——物价变动调整◼物价变动调整与外币报表折算的协调问题：◼先调整、后折算还是先折算、后调整（重述）➢企业会计准则第19号——外币折算：先重述、后折算（五）内

部交易未实现损益——内部交易抵消2023/7/520合并财务报表股权取得日股权取得日后同一控制下非同一控制下2023/7/521全部合并：母公司P拥有子公司S100%的股权项目母公司子公司抵消分录合并数借方贷方银行存款存货固定资产长期股权投资资

产合计短期借款股本少数股权负债与权益合计1000100010000120001500105001200010005000500011000100010000110002000500060001000023000250020500230002023/

7/522全部合并：母公司P拥有子公司S100%的股权项目母公司子公司抵消分录合并数借方贷方银行存款存货固定资产长期股权投资资产合计短期借款股本少数股权负债与权益合计1000100010000120001500105001200010005000500011000100010000110

00100001000010000200050006000013000250010500130002023/7/523合并资产负债表资产期末数负债及股东权益期末数银行存款存货固定资产200050006000短期借款股本少数股东权益25001050

00资产合计13000负债与权益合计130002023/7/524三、合并报表的编制步骤（一）编制合并工作底稿，将母子公司报表数据抄入合并工作底稿（二）编制调整母子公司报表的调整分录，过入工作底稿◼母公司报表：对子公司的投资调整为权益法◼

子公司报表：统一会计政策、会计期间、物价变动调整、外币报表折算（三）编制抵消分录，过入工作底稿（四）计算合并数（五）编制合并报表2023/7/525一、合并工作底稿的设计◼（一）合并工作底稿的性质◼在实际工作中，为了便于编制正式的合并财务报表，一般要先编制合并财务报表工作底

稿。合并财务报表工作底稿，简称合并工作底稿，或工作底稿，它在本质上是为编制合并财务报表所打的草稿，在合并工作底稿上主要完成对个别财务报表有关项目的调整与抵销工作。为了便于检查与核对，一般采用在工作底稿上编制调整

与抵销分录的方式。这些调整与抵销分录借记与贷记的是报表项目，而不是会计科目，不需要在母公司或子公司的账上登记。2023/7/526◼（二）合并工作底稿的设计思路◼取消利润表的附表“利润分配表”、增加“合并所有者权益变动表”带来的问题。◼1、合并工作底稿包括哪些报表项目◼

关键是合并所有者权益变动表如何安排2023/7/527（1）一是将其与合并资产负债表、合并利润表一起编制工作底稿。（2）二是单独编制工作底稿，或者不编制工作底稿。（3）三是将其利润分配部分置于合并资产负债表与合并利润表的工作底稿上。2023/7/528◼关于合并股东权益变动表的讨论

◼合并股东权益变动表要反映整个企业集团的各个股东权益项目的变动情况。◼（1）股本项目通常比较稳定，在年度内往往没有变动，即使有变动，也非常少，不需要通过工作底稿来确定其金额，而可以通过简单的汇总、调整就可以确定。◼（2）资本公积项目。其变动也比较少。如果有变动的话，可

以分为两种情况：一是股本溢价。这种变动如果与集团内部交易无关，就可以通过简单的汇总确定，如果涉及内部交易，也往往只需要通过简单的调整就可以确定。二是其他资本公积的变动，这种变动主要是直接记入股东权益的利得和损失。2023/7/529◼（3）盈余公积。变动比较简单。◼（4）未分

配利润◼重点在于合并未分配利润项目。此外，未分配利润项目还是连接利润表、股东权益变动表与资产负债表的纽带，将该部分内容纳入合并工作底稿，有利于反映各报表之间的内在关系。而如果将所有的股东权益变动表项目都纳入合并工作底稿，会使工作底稿过于复杂，抵销分录的编制

复杂化，不利于阐述合并报表工作底稿（特别是调整与抵销分录的基本原理）。2023/7/5302、合并工作底稿的栏目设置（1）是否在工作底稿上先调整子公司个别报表数据，然后再抵销。方法一：先调整，后抵销。区分两步：第一步，按照编制合并报表的要求，先对子公司的个别财务报表进行调整；第二步

，抵销。方法二：调整与抵销同时进行。对两种方法的评价：各有利弊。2023/7/531◼（2）是否设置单独的少数股东权益栏目。两种方法各有利弊。单独设置“少数股东权益”栏目，可以在该栏中完整地反映少数股东权益的变动情况，但相当于将调整与抵销分录的内容人为地分隔开来，涉及少数

股东权益的项目在该栏反映，而不涉及少数股东权益的项目则在“调整与抵销”栏反映，不利于通过借贷平衡关系进行检查。2023/7/532二、调整与抵销分录的编制原理◼（一）编制调整与抵销分录的基本思路◼编制调整与抵销分录可以遵循以下步骤：◼1、从母子公司个别报告主

体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。◼2、从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。2023/7/533

◼3、比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。◼调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是登账的依据，所借记和贷记的

是报表项目，而不是会计科目。2023/7/534◼（二）编制调整与抵销的具体方法◼1、受合并工作底稿的设计思路的影响◼2、在特定格式的合并工作底稿上，与对子公司投资相关的调整与抵销分录还有不同的方式：◼（1）是否先将成本法的余额调整为权益法下的余额再抵销◼（2）是基

于长期股权投资的期末余额还是期初余额相抵销2023/7/535◼对于母公司的长期股权投资、投资收益与子公司的所有者权益相关项目之间的抵销，有两种思路：一是基于期末余额的抵销，二是将期末余额调整为期初余额后，抵销期初余额。2023/7/536三、非同一控制下的控

股合并条件下合并财务报表的编制◼（一）子公司可辨认资产与负债的计价◼按公允价值：公允价值与账面价值之间的差额100%确认◼（二）合并商誉的确定◼正、负商誉的口径：只确认属于母公司的份额。2023/7/537◼（三）少数股东权益◼应以少数股

东占子公司依据购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值进行调整后的可辨认净资产的份额进行计量。◼（四）少数股东损益◼应根据调整后的子公司净利润的份额进行计量2023/7/538四、应用举例◼

【示例1】非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制◼假定P公司20X7年1月1日以212000元银行存款购买了S公司80％的股权，P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。20X7

年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司试算表如表1所示。在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异，详细资料见表2。除表2列示的资产和负债外，其他可辨认净资产的账面价值和公允价值一致。（不考虑所得税对合并报表影响）◼2023/7/539表120X7年1月1日P公司和S公司试算

表单位：元P公司S公司项目借方贷方借方贷方货币资金180001000交易性金融资产2000048000应收账款264000111000存货160000130000长期股权投资——S公司212000固定资产660000100000商誉应付账款16000016000应付职工

薪酬480004000应付债券160000长期借款86000股本——普通股20000050000资本公积60000040000盈余公积235000107000未分配利润500013000合计133400013340003900003900002023/7

/540四、应用举例2023/7/541二、应用举例◼（一）购买日P公司长期股权投资的会计处理与合并资产负债表的编制◼1．认定购买方与计量企业合并成本◼P公司20X7年1月1日以212000元购买了S公司80％的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公司为购

买方，S公司为被购买方；购买日为20X7年1月1；合并成本为212000元。◼20X7年1月1日，为记录对S公司的投资，P公司应编制会计分录（单位为元，下同）：◼借：长期股权投资——S公司212000◼贷：银行存款2120002023/7/542

应用举例◼2．在购买日将合并成本分配到取得的资产、负债或或有负债购买日S公司净资产的账面价值=210000（元）可辨认净资产的的账面价值=210000（元）可辨认净资产的公允价值=210000－10000+50000+4000=254000（元）应确认的商誉=21200

0－254000×80％=8800(元)应确认的少数股东权益=254000×20％=50800（元）2023/7/543表320X7年1月1日P公司购买S公司的合并商誉计算单位：元收购S公司的合并成本减：可辨认净资产的公允价值份额商誉：公允价值

：可辨认净资产的账面价值其中：增加固定资产减少存货减少应付债券总计212000203200（254000×80％）880021000050000（10000）40002540002023/7/544◼（1）将S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。

◼借：固定资产50000应付债券4000贷：存货10000资本公积440002023/7/545◼（2）将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销，将S公司可辨认净资产公允价值的20％确认为少数股东权益，差异确认为商誉

。◼借：股本——普通股50000资本公积84000盈余公积107000未分配利润13000商誉8800贷：长期股权投资——S公司212000少数股东权益508002023/7/546P公司合并工作底稿项目P

公司S公司合计金额调整与抵消分录合并金额借方贷方货币资金18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款264000111000375000存货160000130000290000长期股权投资——S公司212000

212000固定资产660000100000760000商誉0资产总计13340003900001724000应付账款16000016000176000应付职工薪酬48000400052000应付债券160000160000长期借款86

00086000股本——普通股20000050000250000资本公积60000040000640000盈余公积235000107000342000未分配利润50001300018000少数股东权益0负债与股东

权益合计13340003900001724000合计500004000100004400050000840001070001300088002120005080052000680003750002800000810000880015608001760001900015600

08600020000060000023500050005080015608002023/7/547◼（二）购买日后合并财务报表的编制（第一年末）◼假定S公司20X7年年初未分配利润为13000元。20X7年实现净利润21000元，提取盈余公积2100元，年末未分

配利润31900元。（具体资料如课本P238-P239◼例10-2所示）2023/7/548◼合并工作底稿编制◼第一步：将2007年末（母、子公司的个别报表数据过入底稿，并加总）◼结果如..\第十章240页的合并工作底稿.xls2023/7/549◼合并

工作底稿编制◼第二步：将S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。◼借：固定资产50000应付债券4000贷：10000资本公积44000为什么这样调整？存货营业成本2023/7/550◼合并工作底稿编制◼第三步：计算S公司因公允价值调整导致的净

利润变化。借：管理费用5000借：财务费用500贷：固定资产5000贷：应付债券5002023/7/551◼合并工作底稿编制◼第四步：抵消内部交易所导致的S公司的净利润变化。◼本例题没有2023/7/552◼合并工作底稿编制◼第五步：将母公司P对子公司S的

长期股权投资按权益法进行调整（目的是便于抵消）。◼书本上例题：长期股权投资和子公司所有者权益是按期初数进行抵消、所以2007年期初子公司还没有归属于母公司的利润，所以这步也不用调整：2023/7/553◼合并工作底稿编制◼第六步：将母公司长期股权投资和子公司的所有者权益相抵消

。◼书本上例题：长期股权投资和子公司所有者权益是按期初数进行抵消。借：股本——普通股50000资本公积84000盈余公积107000未分配利润（利润分配表上的年初数）13000商誉8800贷：长期股权投资——S公司212000少数股东权益508002023/7/554◼合

并工作底稿编制◼第七步：将母公司对子公司的投资收益和子公司的利润分配相抵消。◼书本上例题：长期股权投资和子公司所有者权益是按期初数进行抵消，母公司没有按权益法确认投资收益，但是子公司提取了盈余公积，要抵消。借：盈余公积2100贷：提取盈余公积2100

同时在利润分配表中要反应少数股东净利润及少数股东权益借：少数股东净利润（子公司净利润20%）5100贷：少数股东权益51002023/7/555◼（三）购买日后合并财务报表的编制（第一年年末）（基于期末数的抵消）◼假定S公司20X7年年初未分配利润为13000元。20X7年实现

净利润21000元，提取盈余公积2100元，年末未分配利润31900元。（具体资料如课本P238-P239◼例10-2所示）2023/7/556◼合并工作底稿编制◼第一步：将2007年末（母、子公司的个别报表数据过入底稿，并加总）◼结果如..\第十章240页的合并工

作底稿.xls2023/7/557◼合并工作底稿编制◼第二步：将S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值（追溯到购买日）。◼借：固定资产50000应付债券4000贷：10000资本公积44000为什么这样调整

？营业成本2023/7/558◼合并工作底稿编制◼第三步：计算S公司因公允价值调整导致的净利润变化。借：管理费用5000借：财务费用500贷：固定资产5000贷：应付债券5002023/7/559◼合并工作底稿编制◼第四步：

抵消内部交易所导致的S公司的净利润变化。◼本例题没有2023/7/560◼合并工作底稿编制◼第五步：将母公司P对子公司S的长期股权投资按权益法进行调整（目的是便于抵消）。◼由于：长期股权投资和子公司所有

者权益是按期末数进行抵消、所以2007年期末子公司有归属于母公司的利润，这步的数据就是2007年的净利润：注意是调整后的：而且是追溯调整◼借：长期股权投资（25500*80%）20400◼贷：投资收益2040020

23/7/561◼合并工作底稿编制◼第六步：将母公司长期股权投资和子公司的所有者权益相抵消。◼书本上例题：长期股权投资和子公司所有者权益是按期末数进行抵消。借：股本——普通股50000资本公积84000盈余

公积109100年初未分配利润（利润分配表上的年初数）36400商誉8800贷：长期股权投资——S公司232400少数股东权益559002023/7/562◼合并工作底稿编制◼第七步：将2007年母公司对子公司的投资收益和子公司的利润分配相抵消。◼：长期股权投

资和子公司所有者权益是按期末数进行抵消，期末母公司按权益法确认投资收益，且子公司提取了盈余公积，要抵消。借：年初未分配利润13000投资收益20400少数股东净利润5100贷：年末未分配利润36400提取盈余公积2100对股东的分配（这里没有）2023

/7/563◼（四）购买日后合并财务报表的编制（第二年年末）（基于期初数的抵消）◼假定S公司20X8年2月28日发放现金股利16000元，20X8年实现净利润54000元，提取盈余公积5400元，（具体资料如课本P24

2-P244◼例10-2所示）2023/7/564◼合并工作底稿编制◼第一步：将2008年末（母、子公司的个别报表数据过入底稿，并加总）◼结果如..\第十章240页的合并工作底稿.xls2023/7/565◼合并工作底

稿编制◼第二步：将S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值（追溯到购买日）。◼借：固定资产50000应付债券4000贷：10000资本公积44000为什么这样调整？营业成本年初未分配利润2023/7/566◼合并工作底稿编制◼第三步：计算S公司因公允价值调整导致

的净利润变化。借：年初未分配利润5500借：管理费用5000贷：固定资产5000财务费用500应付债券500贷：应付债券500固定资产50002023/7/567◼合并工作底稿编制◼第四步：抵消内部交易所导致的S公司的净利润变化。◼本例题没有2023/7/568◼合并工作底

稿编制◼第五步：将母公司P对子公司S的长期股权投资按权益法进行调整（目的是便于抵消）。◼书本上例题：长期股权投资和子公司所有者权益是按期初数进行抵消、所以2008年期初子公司有归属于母公司的利润，这步的数据就是2007年的净利润：注意是调整

后的：而且是追溯调整◼借：长期股权投资（25500*80%）20400◼贷：年初未分配利润（不是投资收益）204002023/7/569◼合并工作底稿编制◼第六步：将母公司长期股权投资和子公司的所有者权益相抵消。◼书本上例题

：长期股权投资和子公司所有者权益是按期初数进行抵消。（实际就是2007年末数）借：股本——普通股50000资本公积84000盈余公积109100年初未分配利润（利润分配表上的年初数）36400商誉8800贷：长期股权投资——S公司232400少数股东权益5590020

23/7/570◼合并工作底稿编制◼第七步：将2008年母公司对子公司的投资收益和子公司的利润分配相抵消。◼书本上例题：长期股权投资和子公司所有者权益是按期初数进行抵消，本期母公司没有按权益法确认投资收益，但是子公司分发了现金股利，母公

司按成本法确认了投资收益且提取了盈余公积，要抵消。借：投资收益12800（成本法下母公司确认的投资收益）少数股东净利润3200贷：对股东的分配16000借：盈余公积5400贷：提取盈余公积5400同时在利润分配表中要反应少数股东净利润及少数股东权益借：少数股东净利润（（540

00-5500-16000）*20%）6500贷：少数股东权益65002023/7/571◼（五）购买日后合并财务报表的编制（第二年年末）（基于期末数的抵消）◼假定S公司20X8年2月28日发放现金股利16000元，20X8年实现净利润54000元，提取盈余公积5400元，（具体资

料如课本P242-P244◼例10-2所示）2023/7/572◼合并工作底稿编制◼第一步：将2008年末（母、子公司的个别报表数据过入底稿，并加总）◼结果如..\第十章240页的合并工作底稿.xls2023/7/573◼合并工作底稿编制◼第二

步：将S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值（追溯到购买日）。◼借：固定资产50000应付债券4000贷：10000资本公积44000为什么这样调整？营业成本年初未分配利润2023/7/574◼合并工作底稿编制◼第三步：计算S公司因公允价值调整导致的净利润变化。借：年初未

分配利润5500借：管理费用5000贷：固定资产5000财务费用500应付债券500贷：应付债券500固定资产50002023/7/575◼合并工作底稿编制◼第四步：抵消内部交易所导致的S公司的净利润变化。◼本例题没有2023/7/576◼合并工作底稿编制◼第五步

：将母公司P对子公司S的长期股权投资按权益法进行调整（目的是便于抵消）。◼长期股权投资和子公司所有者权益是按期末数进行抵消、所以2007年子公司有归属于公司的利润，2008年也有归属于母公司的净利润：注意是调整后的：而且是追溯调整◼

借：长期股权投资（25500*80%）20400◼贷：年初未分配利润（不是投资收益）20400◼借：长期股权投资（32500*80%）26000◼贷：投资收益260002023/7/577◼合并工作底稿编制◼第六步：将母公司长期股权投资和子公司的所有者

权益相抵消。◼书本上例题：长期股权投资和子公司所有者权益是按期初数进行抵消。（实际就是2007年末数）借：股本——普通股50000资本公积84000盈余公积114500年末未分配利润（两年调整数）63500商誉8800贷：长期股权

投资——S公司258400少数股东权益624002008年S公司可辨认净资产公允价值（股东权益）（254000+25500+32500）=3120002023/7/578◼合并工作底稿编制◼第七步：将20

08年母公司对子公司的投资收益和子公司的利润分配相抵消。◼长期股权投资和子公司所有者权益是按期末数进行抵消，本期母公司有按成本法和权益法确认投资收益，但是子公司提取了盈余公积，要抵消。借：年初末分配利润36400投资收益38800（成本法下的12800+权益法补26000）少数股东净利润9700（

48500*20%）贷：年末未分配利润63500提取盈余公积5400对股东的分配160002023/7/579三、应用举例（同一控制下）◼（一）合并日P公司长期股权投资的会计处理与合并报表的编制◼1．认定合并方与取

得对方净资产账面价值的份额◼P公司20X7年1月1日以212000元购买了S公司80％的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公司为合并方，S公司为被合并方；购买日为20X7年1月1；合并成本为212000元。◼20X7年1月1日，为记录对S公司的投资，P公司

应编制会计分录（单位为元，下同）：差异调整资本公积，若差额在借方，则先调整资本公积，不足后再依次调减留存收益。◼借：长期股权投资——S公司（210000*80%）168000资本公积44000◼贷：银行存款2120002023/7/580◼第一步，

将P公司的长期股权投资与S公司的净资产账面价值抵销，将S公司净资产账面价值的20％确认为少数股东权益，◼借：股本——普通股50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000贷：长期股

权投资——S公司168000少数股东权益420002023/7/581◼第二步，恢复S公司的留存收益中属于P公司的份额◼借：资本公积96000贷：盈余公积85600未分配利润10400盈余公积=107000*80%未分配利润=13000*80%转回时以母公司的资本公积-股本溢

价的金额为限2023/7/582P公司合并工作底稿项目P公司S公司合计金额调整与抵消分录合并金额借方贷方货币资金18000100019000交易性金融资产200004800068000应收账款264000111000375000存货1600001300002900

00长期股权投资——S公司168000168000固定资产660000100000760000商誉0资产总计12900003900001680000应付账款16000016000176000应付职工薪酬48000400052000应

付债券160000160000长期借款8600086000股本——普通股20000050000250000资本公积55600040000596000盈余公积235000107000342000未分配利

润50001300018000少数股东权益0负债与股东权益合计12900003900001680000合计5000040000107000130001680004200052000680003750002900000760000151200017600019000160

0008600020000055600023500050004200015120002023/7/583三、应用举例（同一控制下）◼（二）股权取得日后P公司长期股权投资的会计处理与合并报表的编制（2007年末）◼以年初数抵消2023/7/5

84◼合并工作底稿编制◼第一步：抵消内部交易所导致的S公司的净利润变化。◼本例题没有2023/7/585◼合并工作底稿编制◼第二步：按权益法对母公司的长期股权投资进行调整。◼由于本例题按期初数进行调整◼2007年期初还没有产生归属母公司的权益变动，所以不用调整2023/7/58

6◼第三步，将P公司的长期股权投资与S公司的净资产账面价值抵销，将S公司净资产账面价值的20％确认为少数股东权益，◼借：股本——普通股50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000贷：长期股权投资——S公司168000少数股东权益42

0002023/7/587◼第四步，恢复S公司的留存收益中属于P公司的份额◼借：资本公积96000贷：盈余公积85600年初未分配利润10400盈余公积=107000*80%未分配利润=13000*80%转回时以母公司的资本公积

-股本溢价的金额为限2023/7/588◼合并工作底稿编制◼第五步：将2007年母公司对子公司的投资收益和子公司的利润分配相抵消。◼书本上例题：长期股权投资和子公司所有者权益是按期初数进行抵消，本期母公司没有按权

益法确认投资收益，但是子公司提取了盈余公积，要抵消（书上只要抵消属于少数股东的份额，我们这里全额抵消）。借：盈余公积2100贷：提取盈余公积2100同时在利润分配表中要反应少数股东净利润及少数股东权益借：少数股东净利润（21000*20%）4200贷：

少数股东权益42002023/7/589三、应用举例（同一控制下）◼（三）股权取得日后P公司长期股权投资的会计处理与合并报表的编制（2008年末）◼以年初数抵消2023/7/590◼合并工作底稿编制◼第一步：抵消内部交易所导致的S公司的净利润变化。◼本例题没有2023/7/59

1◼合并工作底稿编制◼第二步：将母公司P对子公司S的长期股权投资按权益法进行调整（目的是便于抵消）。◼书本上例题：长期股权投资和子公司所有者权益是按期初数进行抵消、所以2008年期初子公司有归属于母公司的利润，这步的数据就是2007年的净利润：注意是调整后的：而且是追溯调整◼借：长期股权投资（

21000*80%）16800◼贷：期初未分配利润（不是投资收益）168002023/7/592◼第三步，将P公司的长期股权投资与S公司的净资产账面价值抵销，将S公司净资产账面价值的20％确认为少数股东权益，◼借：股本——普通股50000资本公积40000盈余公积109100年初未分配利润3190

0贷：长期股权投资——S公司184800少数股东权益462002023/7/593◼第四步，恢复S公司的留存收益中属于P公司的份额◼借：资本公积96000贷：盈余公积85600+1680年初未分配利润1

0400-1680盈余公积=107000*80%未分配利润=13000*80%转回时以母公司的资本公积-股本溢价的金额为限2023/7/594◼合并工作底稿编制◼第五步：将2008年母公司对子公司的投资收益和子公司的利润分配相抵消。◼书本上例题：长期股权投资和子公司所有

者权益是按期初数进行抵消，本期母公司没有按权益法确认投资收益，但是子公司分发了现金股利，母公司按成本法确认了投资收益且提取了盈余公积，要抵消。借：投资收益12800少数股东净利润（和书上有区别）320

0贷：对所有者的分配16000借：盈余公积5400贷：提取盈余公积5400同时在利润分配表中要反应少数股东净利润及少数股东权益借：少数股东净利润（38000*20%）7600（和书上有区别）贷：少数股东权益7600