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1第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法2第一节合并财务报表概述主要知识点合

并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定3合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况

的财务报表。一、合并财务报表的涵义特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）4二、合并会计报表的种类股

权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负

债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准5三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……6（一）“

控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形☞注意辨析实质重于形式持有

股权与拥有表决权“潜在”表决权7（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围8第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表

的基础工作三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用9（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则➢是真实性原则的要求➢解释

了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销10（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表

的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:11三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调

整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表12四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基

础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益体现权益之结合13被购买方

可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值14表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销

分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认30调整抵消520500+2020800+（600+2020）2015第三节股权取得日合并报表的编制主要

知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表16一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并

资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项

反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况17资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2】同一控制下股

权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50抵消分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500调整分录：借：资本公积100贷：留存收益100合并报表工作底稿中的处理18二、非同一控制下企业

合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之

差——确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考19被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作

底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值20表2合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积400200800

6004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认10410421被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合

并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值22表3合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定

资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益001623一、基本原理二、编制方法第四节股权取

得日后的合并资产负债表主要知识点各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解24（一）总体思路一、基本原理编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关

内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？重点关注：25（二）具体方法一、基本原理方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独

资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响核心确定资产负债表项目期末合

并数26二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。理解要点：第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数

额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销27将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益第一类抵消分录归纳借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股

权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]同一控制下的企业合并28将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉确认少数股东权益第一类抵消分录归纳非

同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部

分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]292007年1月1日A公司发行66万股（面值1元、公允价值2.2元）换取B公司50万股的90%，另支付法律费等6.27万元和股票登记和发行费8.73万元实现合并。合并日，B公司可辨认净资产的账面价值为12

4万元（其中：股本50万元，资本公积29.35万元；盈余公积43.45万元，未分配利润1.2万元）。B公司可辨认净资产公允价值与账面价值不等项目如下：•存货＋3.2万元；固定资产＋17万元，其中房屋＋18万元（按20年折旧），设备－1万元（按

10年折旧）；无形资产（特许权）＋3.6万元（按5年摊销）。2007年子公司已经将其年初的存货全部对外出售，存货的成本转入“主营业务成本”账户。假设固定资产均采用直线法计提折旧，且2007年按全年计提折旧，折旧费

用计入管理费用。子公司当年实现净利润13.5万元，按净利润的10％提取盈余公积，分配现金股利6万元。30将子公司净资产调整为公允价值借：存货32000固定资产——房屋180000无形资产——特许权36000贷：固定资产——设备10000资本公

积238000借：营业成本32000管理费用15200固定资产——设备1000贷：存货32000固定资产——房屋9000无形资产——特许权720031•成本法调整为权益法核算借：长期股权投资79020贷：投资收益79020**79020＝（135000－47200）×90

％借：投资收益54000贷：长期股权投资5400032借：股本500000资本公积531500（293500＋238000）盈余公积448000（434500＋135000×10％）未分配利润26300（12000＋135000

×90％－60000－47200）商誉184500【1514700－（1240000＋238000）×90%】贷：长期股权投资1539720（145.2+6.27+7.902-5.4）少数股东权益150580少

数股东权益=（1240000+238000）*10%+（135000－47200）×10％-6000=15058033Goon•2008年子公司实现净利润15万元，按净利润的10％提取盈余公积，分配现金股利8万元34借：存货32000固定资产——

房屋180000无形资产——特许权36000贷：固定资产——设备10000资本公积238000借：未分配利润–期初47200固定资产——设备1000贷：存货32000固定资产——房屋9000无形资产——特许权720

0借：管理费用15200固定资产——设备1000贷：固定资产——房屋9000无形资产——特许权720035–借：长期股权投资25020*贷：未分配利润——年初25020*25020＝79020－54000（2007年）借：长期股权投资121320贷：投资收益121320**121320＝（150

000－15200）×90％–借：投资收益72000贷：长期股权投资7200036借:股本500000资本公积531500（293500＋238000）盈余公积463000（434500＋135000×10％＋150000×10％

）未分配利润66100（73500－47200＋150000×90％－80000－15200）商誉184500【1514700－（1240000＋238000×90%】贷:长期股权投1589040(145.2+6.

27+2.502+12.132-7.2)少数股东权益156060(150580+(150000-15200)×10%-8000)73500=12000+135000×90%-6000037第二类抵销分

录抵消内部债权债务内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。借：应付账款贷：应收账款借：应收账

款[内部应收账款上坏账准备期末余额]贷：资产减值损失[内部应收账款上坏账准备当期计提数]未分配利润——期初[内部应收账款上坏账准备期初余额]引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。38资料：

•母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。•2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。•两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。•其他业务略。•上述资料

对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。工作底稿的编制……【例5】内部债权债务的抵消39表4合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利

润——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150150-1500-150-250②150250040第三类抵销分录抵消内部存

货交易的影响抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入[内部交易销售收入]贷：营业成本B借：营业成本[A、B中未实现的部分]贷:存货[期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]抵消当年

发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润——期初[以前年度内部存货交易未实现损益]贷：营业成本A抵消期末存货价值中包含的未实现损益41资料：•母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。•相关税费及其他业务略。•仅与

此例有关的数据见表5。工作底稿的编制……【例6】内部存货交易的抵消42表5合并报表工作底稿（简示）项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷第一年：营业利润第二年：未分配利润——期初24004002000存货营业收入营业成本存货营业收入营业成本营业利润未分配利

润——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②2802806804004007926001920192140043资料：•母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存

货，尚未售出企业集团。•所得税率25%。•及其他业务略。•仅与此例有关的数据见表6。工作底稿的编制……【例7】内部存货交易的抵消——调整递延所得税如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价

值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。44项目单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②5

0①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费5005085000-50表6合并报表工作底稿（简示）45第四类抵销分录抵消内部固定资产交易的影响抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产

——累计折旧[当年多提折旧]贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入[内部交易销售收入]贷：营业成本[内部交易销售成本]固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易当年46抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]贷：管

理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润——期初贷：固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易以后各年抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]贷：未分配利润——期初引申报

废期间如何进行相关抵消处理