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1第五章合并会计报表——股权取得日的合并会计报表祁钧业Preparedbyqijunye,qijunye@yahoo.com.cn合并报表股权取得日合并报表股权取得日后合并报表3•一、合并会计报表的产生及其作用•合并

会计报表又称合并财务报表，简称合并报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量及其变动情况的会计报表。第一节合并会计报表概述4第一节合并会计报表概述1合并会计

报表的产生2合并会计报表的作用合并会计报表的作用主要表现在两个方面：第一，合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。第二，合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系

，人为粉饰会计报表情况的发生。5合并会计报表的特点•与个别会计报表相比较，它具有如下特点：•第一，合并会计报表的反映对象是由母公司和若干子公司组成的企业集团。企业集团只是经济意义上的会计主体，并不是法律意义上的会计主体。而个别会计报表反

映的是具有法人资格的单个企业的财务状况、经营成果和现金流量。•第二，合并会计报表的编制者是企业集团中对其他企业享有控制权的母公司。而每一个独立的法人企业都必须编制个别会计报表，在企业集团中母公司和子公司都应先编制个别会计报表。•第三，合并会计报表的编制基础是个别会计报表。企业个别会计

报表是根据总账、明细账和其他有关资料编制的。而合并会计报表不需要依据以企业集团为对象设置的账簿资料，而是以纳入合并范围的企业的个别会计报表为基础，再根据其他资料编制的。•第四，合并会计报表的编制方法有其独特性。企业编制个别会计报表有一套完整的会计核算方法体系，包括取得

原始凭证、编制记帐凭证、设置账户、登记账簿、调账、结账等，最后根据总账和明细账的资料计算填列个别会计报表。而合并会计报表的编制，是在对个别报表数据加总的基础上，通过编制抵销分录和编制合并工作底稿等特殊的方法完成的。6合并会

计报表的合并理论•（一）母公司理论•（二）实体理论•（三）所有权理论•（四）当代理论母公司理论在确定合并范围时，通常以法定控制权为依据，凡是能够为母公司所控制的被投资企业均可纳入合并范围，凡是不能为母公司所控制的被投资企业均排斥在合并范围之外。在母公司理论下所采用的合并会计报

表的编制方法也是从母公司本身的股东利益考虑的。例如：对于少数股东权益在合并资产负债表中，通常视为负债处理；对于少数股东本期收益视为费用处理；对于内部销售收入的抵销，也仅抵销多数股权的份额，将属于少数股权的份额视同对外销售

已实现的收入。在实体理论下所采用的合并会计报表的编制方法也是从构成经济实体的各成员企业的股东利益考虑的，它对构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东都视为共同组成的经济实体的股东同等对待。例如：将少数股东权益也视为股东权益的一部分；对少数股东的净收益也视为合并的经济实体的

净收益；对于内部销售收入，不分多数股权和少数股权的份额，全额予以抵销。所有权理论既不强调母公司对子公司的控制关系，也不强调由各成员企业组成的经济实体，而是注重投资企业对被投资企业的财务和经营决策具有重大影响的所有

权。在所有权理论下，投资企业按拥有所有权的被投资企业资产、负债和当期实现净收益所占的比例记入合并会计报表。当代理论的实质是母公司理论和实体理论两者的综合。对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，

即子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分公允价值计算，属于少数股权的资产和负债仍以原账面价值列示。商誉也仅列示属于母公司的部分，不列示少数股权部分。子公司的少数股权按子公司账面价值计算。对于母子公司之间的交易所产生的未实现损益的处理则采用实体观，全部予以抵销。在合并资产负债表中，有的公司将少

数股权列示于负债项下，或列示于负债与股东权益之间，也有列示于股东权益项下的。由于母公司对少数股东并无偿还股款的义务，将少数股权列示于负债项下并不合理。而列示于负债与股东权益之间，又因归类不清，亦有不当。但因母公司所能控制子公司的资源广及子公司的全部资产和负债，因此，将少数股权列示于股东权

益项目下，与母公司股东权益分开列示，较为合理。至于少数股东本期收益在损益表中的列示，则作为利润总额的减项，其差额即为净利润。第二节合并会计报表的合并范围•合并财务报表的合并范围是指母公司在编制合并财务报表时，应将哪些子公司纳入编报范围之内。合并范围的确定是编制合并财

务报表的首要条件。•合并财务报表合并范围的确定主要取决于合并财务报表所采用的合并理论。第二节合并会计报表的合并范围•例如，在母公司理论下，将被母公司控制的所有子公司纳入合并范围；而在所有权理论下，将母公司拥

有重大影响的所有子公司纳入合并范围。此外，合并范围的确定还应考虑国际惯例、各国的一贯做法和各国法律的要求。如前所述，国际会计准则、美国和英国的会计准则都主要是采用母公司理论，我国2006年颁发的《企业会计准则第33号——合并财务报表》在确定合并范围时也主要是采用母公司理论，

即以母公司对企业集团中其他被投资单位享有控制权为依据确定合并范围。7第二节合并会计报表的合并范围１母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业90％A公司B公司45％C公司10％•1.母公司直接拥有被投

资单位50％以上的表决权。例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的55％，乙公司便成为甲公司的子公司，甲公司在编制合并财务报表时，应将乙公司纳入合并范围。•2.母公司间接拥有被投资单位50％以上的表决权。例如，甲公司拥有乙公司80％的股份，而乙公司又拥有丙公司60％的股份。这时，甲公司通过其

子公司乙公司间接拥有丙公司60％的表决权，从而使丙也成为甲公司的子公司，甲公司在编制合并财务报表时，也应将丙公司纳入合并范围。•3.母公司直接和间接拥有被投资单位50％以上的表决权。例如，甲公司拥有丙公司30％的股份，不足半数

以上表决权，但甲公司拥有乙公司80％的股份，而乙公司拥有丙公司35％的股份。这时，甲公司直接拥有丙公司30％的股份，与甲公司通过子公司乙公司间接拥有丙公司35％的股份之和达到65％的股份，从而使丙公司成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，也应将丙公司纳入合并范围。２母公司控制的其

他被投资企业与其他投资者的协议公司章程或协议任免董事或高管的权力半数以上的表决权•1．通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。这种情况是指母公司与共同投资于这个被投资单位的其他投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在该被投资单位的股东大会和董事会

上拥有半数以上的表决权，可以对该被投资单位的经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下，该被投资单位已成为事实上的子公司，应将其纳入合并财务报表的合并范围。•2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指，在

被投资单位的公司章程等文件中明确规定其财务和经营政策受母公司的管理控制，从而使母公司实际享有对被投资单位的生产经营活动的控制权。该被投资单位已成为事实上的子公司，应纳入母公司合并财务报表的合并范围。•3．有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构

的多数成员。这种情况是指，母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员，从而实现对被投资单位的财务和经营政策的控制。该被投资单位已成为事实上的子公司，因此，应纳入母公司合并财务报表的合并范围。•4．在被投资单位董事会或类似权力机构占多数表决权。这种情况是指，母公司在被投资单位董事会等权力机构的会

议上，通过多数表决权控制该被投资单位的财务和经营政策，以实现对该被投资单位生产经营活动和财务政策的控制。该被投资单位已成为事实上的子公司，应纳入母公司合并财务报表的合并范围。不应纳入合并报表范围的子公司•1．已宣告被清

理整顿的原子公司。已宣告被清理整顿的原子公司，是指在上期是本企业的子公司，在当期宣告被清理整顿的被投资单位。在这种情况下，被投资单位实际上已经由股东、董事（或股东大会指定的人员）或法院指定的人员组成的清

算组对其进行日常经营管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，本企业不能再控制被投资单位，因此，不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司纳入其合并财务报表的合并范围。•2．已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原子公司，是指在上期是本企业的子公司，

在当期宣告破产的被投资单位。这类被投资单位应按照破产法的规定，清算组将清理事务移交给法院，本企业不能再控制被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司纳入合并范围。•3．合营企业。合营企业是指投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的企业，被投资单

位为其合营企业。在这种情况下，合营企业实质上按照合同约定由本企业与其他方共同控制，本企业无法单方面控制该合营企业，所以，不能将合营企业认定为本企业的子公司纳入合并范围。•4．母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述

三种情况以外的其他被投资单位。如由于违法经营而被政府托管的原子公司以及投资企业能够对被投资单位施加重大影响，但不能够控制的联营企业等。8第三节合并会计报表的编制前提与编制程序•一、合并会计报表的编制原则•1.以个别会计的报表为基础的原则。•2.一体性

原则。•3.重要性原则。二、合并会计报表的编制前提•1．母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资。根据我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资企业对子公司长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按权益法进行调整。在编制合并财务报表时，首先应该将母公司对子公司长期股权投资

与子公司所有者权益各项目应予以抵销。这就要求母公司对子公司长期股权投资的金额，要随着子公司所有者权益项目的增减变动而进行调整，使之反映母公司在子公司所有者权益中所占有的份额。为此，母公司对子公司长期股权投资必须采用权益法进行调整，即使母

公司拥有被投资单位权益性资本的份额未超过50％，但能够通过其他方式对被投资单位实施有效的控制时，被投资单位便成为母公司的子公司，母公司也应将对该子公司的长期股权投资按成本法进行核算，在编制合并报表时调整为权益法。这里需要指出的是，对母公司长期股权投资的调整只体

现在合并工作底稿中，并不调整母公司长期股权投资的账簿记录。二、合并会计报表的编制前提2.统一母公司和子公司的会计期间和会计报表日。3.统一母公司和子公司的会计政策和会计估计。4.将外币表示的子公司个别会计报表折算为记账本位币。5.个别会计报表附注中，应提供必要的企

业集团内部经济业务的资料。（见教材p64）⑴子公司所采用的与母公司不同的会计政策和会计估计。（2）母公司与子公司以及子公司相互之间的业务往来、债权债务等资料。（3）子公司利润分配情况的资料。（4）子公司所有者权益变动的明细资料。（5）其他编制合并会计报表所需要的资料。个别会

计报表附注中，应提供必要的企业集团内部经济业务的资料。合并会计报表的构成合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表以及合并会计报表的附注。三、合并会计报表的编制程序•

合并财务报表的编制，除合并现金流量表可以采用与个别现金流量表相同的方法编制外，合并的资产负债表和利润表等的编制，一般采用编制抵销分录和编制合并工作底稿的特殊方法。合并财务报表的编制程序如下。•（一）对子公司的个别

财务报表进行调整•编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。•1．同一控制下企业合并中取得的子公司•对于同一控制下企业合并中取得

的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并会计报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，

对子公司的个别财务报表进行调整。•2．非同一控制下企业合并中取得的子公司•对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负

债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。•（二）设计合并工作底稿•合并工作底稿是编制合并财务报表的手段。应当说，编制合并财务报表不是必须借助于合并工作底稿，但是，如果合并

财务报表项目多，需要抵销的内部经济业务也多，合并财务报表编制就很复杂，不借助于合并工作底稿，就很可能遗漏项目和应抵销的业务。为了及时地、准确地编制合并财务报表，并便于审核和查找错误，通常需要借助于合并工作底稿。•在合并工作底稿中应设计合并财务报表项目名称、母公司

和纳入合并范围子公司个别财务报表各项目的数额、个别财务报表各项目的加总数、抵销分录、少数股东权益和合并数等栏目。合并工作底稿的格式见表5—2（简要底稿）。•（三）将母公司和子公司的个别财务报表的数据过入合并工作底稿，并求出各项目的合计数•在编制合并财务报表时，应将母公司和纳入合并范

围子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿的相应栏目，并在合并工作底稿“合计数”栏将个别财务报表各项目的数据加总出合计数，以作为抵销内部经济业务并最终求出合并财务报表各项目合并数的基础。•（四）编制调整分录和抵销分录•合并工作底稿中

各项目的合计数是个别财务报表的简单的加总，必须将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部经济业务的影响予以抵销，以剔除加总数据中重复计算的因素，这就需要根据个别财务报表及其提供的有关资料编制抵销分录。编制抵销分录是编制合并财务报表的

关键步骤。抵销分录编制得是否完整、准确，直接影响到合并工作底稿中合并数的有用性。对于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别

财务报表进行调整。•（五）计算合并财务报表各项目的合并数额•在个别财务报表加总后的合计数的基础上，根据抵销分录，加上该项目的调增数额，减去该项目的减少数额，即可求得合并财务报表各该项目的合并数额。具体计算方法如下：•1．资产和成本费用类的各项目，应根据各该项目加总的合计数，加上各该项目抵销分录借方

发生额，减去各该项目抵销分录贷方发生额，计算确定其合并数额。•2．负债、所有者权益、收入和利润类等各项目，应根据各该项目加总的合计数，加上各该项目抵销分录贷方发生额，减去各该项目抵销分录借方发生额，计算确

定其合并数额。•3．对于合并非全资子公司资产负债表中的少数股东权益的数额，视同抵销分录借方发生额处理。•（六）填列合并财务报表•通过上述步骤，在合并工作底稿的“合并数额”栏，已计算确定出合并财务报表中资产、负债、所有者权益、收入

、费用以及现金流量表中各项目的合并金额，可据以填列正式的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表。第四节股权取得日合并会计报表的编制•股权取得日合并会计报表的特点•（一）在购买法下，股权取得日只编制合并资产负债表,在股权联合法下，除编制合并资产负债

表外，还应编制合并利润表和合并现金流量表•（二）股权取得日的合并会计报表应在股权取得日编制•母公司应根据母公司和纳入合并范围子公司提供的股权取得日个别会计报表及有关资料，编制股权取得日合并会计报表。•（三）将纳入合并范围的子公司区分为全资子公司和非全资子公司•

（四）调整和分配母公司对子公司权益性资本投资和拥有的子公司净资产账面价值之间的差额购买法三个核心问题抵销分录合并价差少数股权（一）持有全部股份净资产账面价值100万公允价值100万购买价格100万130万120万100万75万90万100万1投资成本等于子公司净资产账

面价子公司净资产账面价值、公允价值和购买价均为100万元。购买时：长期股权投资100银行存款100编制合并报表时：净资产100长期股权投资100项目A公司B公司若不抵销抵消后资产500400900负债200300500净资产300100400反映真实

财务状况了吗？A公司投资时：长期股权投资100银行存款100B公司接受投资时：银行存款100股本100股本100长期股权投资100800500300（一）按净资产账面价值购入•当投资企业按被投资企业净资产账面价值购入被投资企业全部股权时，可以将母公司对子公司长期股公投资项目与子公司所有者权益各项

目直接抵销，不存在合并价差。•将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益各项目予以抵销。应编制的抵销分录为：•（1）借：实收资本×××ו资本公积×××ו盈余公积×××ו未分配利润×××ו贷：长期股权投资×××ו抵销母公司

与子公司以及子公司相互之间的债权、债务•抵销分录为：•借：应付账款×××ו贷：应收账款×××ו例题（二）高于净资产公允价值购入•当投资企业按高于被投资企业净资产公允价值购入被投资企业全部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有

者权益各项目金额的合计数，从而形成借方合并价差。借方合并价差的处理1在合并会计报表中以“合并价差”项目单独列示2在合并报表中，按其不同性质分别处理；投资成本高于净资产公允价值的差额应确认为合并商誉3将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，直接调整子公司资产、负债和所有者权益的账簿记

录。下推会计Pushing-down1.将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，在合并会计报表中以“合并价差”项目单独列示。•编制抵销分录如下：•借：实收资本•资本公积•盈余公积•未分配利润•合并价差•贷：长期股权投资见例题5-

2优缺点•这种方法最大的优点在于其简便易行。其借方合并价差表示投资成本高于其占有被投资企业所有者权益份额的差额，即投资时形成的借方股权投资差额，在股权取得日后的合并会计报表中表示尚未摊销的借方股权投资差额。其贷方合

并价差表示投资成本低于其占有被投资企业所有者权益份额的差额，即投资时形成的贷方股权投资差额，在股权取得日后的合并会计报表中表示尚未摊销的贷方股权投资差额。但这种处理方法混淆了两种不同性质的差额。2.将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，在合并报表中，按其不同性质分

别处理。•即净资产公允价值高于账面价值的差额，是各项资产价值的增值所形成的，应分别调整与此有关的流动资产和固定资产、无形资产的价值，以便如实计算企业集团的资产价值、流动比率、资产负债率和资产利润率等反映企

业集团财务状况、经营成果的指标。而投资成本高于净资产公允价值的差额应确认为合并商誉。•合并价差=投资成本-净资产的账面价值•商誉=投资成本-净资产的公允价值>0•合并价差=投资成本-净资产的公允价值+

净资产的公允价值-净资产的账面价值•=（投资成本-净资产的公允价值）+（净资产的公允价值-净资产账面的价值）•=商誉+（净资产的公允价值-净资产的账面价值）•∴商誉=合并价差-（净资产的公允价值-净资产的账面价值）•例题5-

33、下推会计Pushing-down•将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，直接调整子公司资产、负债和所有者权益的账簿记录。•合并价差=投资成本-净资产的账面价值•商誉=投资成本-净资产的公允价值>0•合并价差=投资成本-净资产的公允价值+净资产的公允价值-净资产的账面价值•=（投

资成本-净资产的公允价值）+（净资产的公允价值-净资产账面的价值）•=商誉+（净资产的公允价值-净资产的账面价值）•其他投入资本=投资成本-净资产的公允价值+净资产的公允价值-净资产的账面价值•=（投资成本-净资产的公允价值）+（净资产的公允价值-净资产账面的价值）•=商誉+（净资产的公允价

值-净资产的账面价值）•例题5-4（三）低于净资产账面价值购入•当投资企业按低于被投资单位净资产账面价值购入被投资单位全部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会低于子公司所有者权益各项目金额的合计数，从而形成贷方合并价差

。•对于这种合并价差，在国际上有两种做法。一是将母公司投资成本低于子公司净资产账面价值的差额，在合并财务报表中以“合并价差”项目单独列示。二是将母公司投资成本低于子公司净资产账面价值的差额，先分配计入有关资产价值，若仍有余额则作负商誉处理。

具体应分两步操作：首先，将子公司各项可辨认资产的账面价值调整为公允价值；其次，再将投资成本低于子公司可辨认净资产的差额按公允价值的比例分配给除长期证券投资以外的非流动资产，如仍有余额则确认为负商誉（见例题5

-9中讲解）。•我国在《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定，编制合并财务报表时，应将子公司可辨认净资产账面价值调整为公允价值。当母公司合并成本小于子公司可辨认净资产公允价值时，应对非流动资产的价值进行核

实，之后，如果母公司的合并成本仍小于子公司可辨认净资产公允价值，则调整合并报表中的留存收益。二是将母公司投资成本低于子公司净资产账面价值的差额，先分配计入有关资产价值，若仍有余额则作为调整留存收益•合并价差=投资成本-净资产的账面价值×母公司持股比例•负商誉=投资成本-净资产的公允价值×母

公司持股比例<0•合并价差=投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例•+净资产的公允价值×母公司持股比例-净资产的账面价值×母公司持股比例•=（投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例）+（净资产的公允价值×母公司持股比例-净资产账面的价值×母公司持股比例）

•=负商誉+（净资产的公允价值-净资产的账面价值）×母公司持股比例将子公司净资产中母公司享有部分的账面价值调整为公允价值的差额将负商誉调整留存收益（即盈余公积、未分配利润）例题5.5（四）低于净资产公允价值但高于净资产账面价值购入•母公司对子公司投资成本低于子公司净资产公允价值

但高于净资产账面价值时，其合并财务报表的处理方法，除不确认负商誉外，其余与（三）基本相同。按照我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，其处理方法与（三）相同，不再赘述。三、购买法下母公司拥有子公司部分股权时

的合并会计报表•在合并会计报表中应如何反映少数股东权益和少数股东损益。母公司理论实体理论将少数股东对子公司净资产的要求权视为负债；将少数股东应享有的子公司净收益视为费用；合并资产负债表所列示的股东权益，为减去少数

股东权益后的股东权益；合并利润表所列示的净利润，为减去少数股东享有净利润后的余额。在按购买法编制合并会计报表时，母公司拥有子公司净资产的份额按公允价值合并；少数股东拥有子公司净资产的份额按原来账面价值

合并。将少数股东对子公司净资产的要求权，在合并资产负债表中也列入所有者权益项目，并以“少数股东权益”单独列示；将少数股东应享有的子公司净利润，在合并利润表中也列入合并净利润项目，并以“少数股东本期收益”项目单独列示。在按购买法编制合并会计报表时，子公司净资产中，不论母公司拥有的份额还

是少数股东拥有的份额，均以公允价值计价。少数股东权益=子公司所有者权益（即净资产的账面价值）×（１－母公司持股比例）当代理论•当代理论则是母公司理论和实体理论两者的综合。•对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，即子公司的资产和负债属于母公司持有股权的

部分公允价值计算，属于少数股权的资产和负债仍以原账面价值列示。商誉也仅列示属于母公司的部分，不列示少数股权部分。子公司的少数股权按子公司账面价值计算。•对于母子公司之间的交易所产生的未实现损益的处理则采用实体观，全

部予以抵销。将少数股权列示于股东权益项目下，与母公司股东权益分开列示。少数股东净利润在利润表中的列示，则作为利润总额的减项，其差额即为净利润。（二）母公司持有部分股权1投资成本等于子公司净资产账面价子

公司净资产账面价值、公允价值和购买价均为100万元，以80万元购买80%的股权。长期股权投资80银行存款80投资时：编合并报表时：净资产100长期股权投资80少数股东权益20例题３－５以高于净资产公允价值购入部分股权•合并价差=投资成本-净资产的账面价值×母公司持股比例•商

誉=投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例>0•合并价差=投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例•+净资产的公允价值×母公司持股比例-净资产的账面价值×母公司持股比例•=（投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例）+（净资产的公允价值×母公司持股比例-净资产账

面的价值×母公司持股比例）•=商誉+（净资产的公允价值-净资产的账面价值）×母公司持股比例借方合并价差的处理1在合并会计报表中以“合并价差”项目单独列示2在合并报表中，按其不同性质分别处理；投资成本高于净资产公允价值的差额应确认为合并商誉3将母公司投资成本超过子

公司净资产账面价值的差额，直接调整子公司资产、负债和所有者权益的账簿记录。下推会计Pushing-down1.在合并会计报表中以“合并价差”项目单独列示。•编制抵销分录如下：•借：实收资本•资本公积•盈余公积•未分配利润•合并价差•贷：长期股权投资•

“合并价差”项目单独列示于合并资产负债表的“长期股权投资”项目之下。其借方合并价差以正数列示，其贷方合并价差以负数列示。例题5-62在合并报表中，按其不同性质分别处理；投资成本高于净资产公允价值的差额应确认为合并商誉•合并价差=投资成本-净资产的账面价值×母公司持

股比例•商誉=投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例>0•合并价差=投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例•+净资产的公允价值×母公司持股比例-净资产的账面价值×母公司持股比例•=（投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例）+（净资产的公允价值×母公司持股比例-净资产账面的价值×母公司持

股比例）•=商誉+（净资产的公允价值-净资产的账面价值）将子公司净资产中母公司享有部分的账面价值调整为公允价值例5-7实体理论下的会计处理•在实体理论下，由于将母公司和子公司组成的企业集团作为一个经济实体，母公司和少数股东所拥有的子公司净资产应采用一致

的计价标准，即母公司拥有的子公司净资产按购买价格计价时，少数股东拥有的子公司净资产也应按购买价格计价。•少数股东权益=母公司的投资成本÷母公司持股比例×（1-母公司持股比例）•合并价差=（母公司投资成本+少数股东权益）-子

公司净资产的账面价值•=（母公司投资成本+少数股东权益）-净资产的公允价值+净资产的公允价值-净资产的账面价值•=[（母公司投资成本+少数股东权益）-净资产的公允价值]+（净资产的公允价值-净资产的账

面价值）•=商誉+（净资产的公允价值-净资产的账面价值）将子公司净资产账面价值调整为公允价值例5-83将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，直接调整子公司资产、负债和所有者权益的账簿记录。下推会计Pushing-down•将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的

差额，直接调整子公司资产、负债和所有者权益的账簿记录。•合并价差=投资成本-净资产的账面价值×母公司持股比例•商誉=投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例>0•合并价差=投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例+净资产的公允

价值×母公司持股比例-净资产的账面价值×母公司持股比例•=（投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例）+（净资产的公允价值×母公司持股比例-净资产账面的价值×母公司持股比例）•=商誉+（净资产的公允价值-净资产的账面价值）×母公司持股比例•其他投入资本=

投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例+净资产的公允价值×母公司持股比例-净资产的账面价值×母公司持股比例•=（投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例）+（净资产的公允价值-净资产账面的价值）×母公司持股比例•=商誉+（净资产的公

允价值-净资产的账面价值）×母公司持股比例（四）低于净资产账面价值购入部分股权•形成贷方合并价差。对于这种合并价差，在国际上有两种做法。•一是将母公司投资成本低于子公司净资产账面价值的差额，在合并会计报表中以“合并价差”项目单独列示。•二是将母公司投资成本低于子公司净资产账面价值

的差额，先分配计入有关资产价值，若仍有余额则作为负商誉处理一是将母公司投资成本低于子公司净资产账面价值的差额，在合并会计报表中以“合并价差”项目单独列示•借：实收资本•资本公积•盈余公积•未分配利润•贷：长期股权投资•合并价差•少数股东权

益例题5-9二是将母公司投资成本低于子公司净资产账面价值的差额，先分配计入有关资产价值，若仍有余额则作为负商誉处理•合并价差=投资成本-净资产的账面价值×母公司持股比例•负商誉=投资成本-净资产的公允价值×

母公司持股比例<0•合并价差=投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例•+净资产的公允价值×母公司持股比例-净资产的账面价值×母公司持股比例•=（投资成本-净资产的公允价值×母公司持股比例）+（净资产的公允价值×母公司持股比例-净资产账面的价值×母公司持股比

例）•=负商誉+（净资产的公允价值-净资产的账面价值）×母公司持股比例将子公司净资产中母公司享有部分的账面价值调整为公允价值的差额将负商誉分配给非流动资产负商誉的分配率=负商誉的价值/各项非流动资产的公允价值之和某项非流动资产应分配的负商誉金额=该项非流动资产的公允价值×负商誉分配

率•某非流动资产应调整的金额=将子公司净资产中母公司享有部分的账面价值调整为公允价值的差额-某项非流动资产应分配的负商誉金额•某项非流动资产应分配的负商誉金额=该项非流动资产的公允价值×负商誉分配率例5-9四、联营法下股权联合日合并会计报表的编制•联营法

下，联合日合并会计报表的编制有如下特点：•1．合日需要编制所有的合并会计报表，含合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。•2．纳入合并范围子公司的净资产按账面价值计价。既然联营法将企业合并视为股东权益的联合，不是

实施合并企业购买被合并企业产权的交易行为，而且母公司在取得被投资企业股权时不需要支付现金，只是增发股票以换取被投资企业原有股东的普通股，因此，在联营法下，不存在购买价格。这样，被投资企业的资产、负债和净资产在合并会计报表上仍按

原账面价值计价，而不需要按公允价值计价，也无需确认商誉。•3.编制股权联合日合并利润表和合并利润分配表时，可将母公司和纳入合并范围子公司在股权联合日编制的个别报表上各相应项目的金额直接相加求出合并数额。•4.如果母公司和纳入合并范围子公司在合并前的当年发生了

相互之间的购销业务或债权、债务，那么，在编制联合日合并利润表时应抵销与之相关的利息收入和利息支出、销售收入和销售成本、应收账款和应付账款等。•5.如果在股权联合日前母公司持有子公司部分股份，则公司间发放的股利应予以抵销。（二）股权联合日合并财务报表的编制•

在我国，同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映合并日形成的报告主体财务状况及视同该主体一直存在产生的经营成果等。合并日编制的合并财务报表一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。1．合并资产负债表•在编制合并

资产负债表时，被合并方的有关资产、负债应当以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债进行调整后的账面价值）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照本书第六章介绍的方法进行抵销。•在合并资产负

债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：•（1）确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的

留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。•（2）确认企业

合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方

在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中的抵销分录同上。•因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益

中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。•例题5-10，5-112．合

并利润表•合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于20×7年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自

20×7年1月1日至20×7年3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销（见本书第六章）。•为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润

表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因准则中的同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并在合并当期自被合并方带入的损益。5-123．合并现金流量表•合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初

至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销（见本书第六章）。5-12（三）比较报表的编制•同一控制下的企业合并，在编制合并当期期未的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即

以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较

报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价）。例题5-13