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第四章合并财务报表(下）Contents4.1公司间交易抵销的基本原理4.2公司间存货交易的抵销4.3公司间固定资产交易的抵销4.4公司间债权与债务的抵销4.5内部交易所涉资产计提减值4.1公司间交易抵销的基本原理公司间交易的抵销原理–资产账

户–损益账户投资收益的调整公司间交易抵销的内容–相关损益账户–未实现利润VS相关资产公司间交易类型公司间交易抵销原理图示完全销售：–成本与收入多计不完全销售：–资产高估–利润虚计–后续年度影响资产资产母公司子公司成本1售价1成本2售价2利润1利润2投资

收益调整调整思路：–顺销：利润反映在母公司，母公司100%调整–逆销：利润反映在子公司报表，按持股比例调整公式：少数股权收益：另一种调整思路子公司报告净利润×%±公允调整±顺销调整±逆销调整子公司报告净利润×%±公允调整±逆销调整投资收益调整的另

一种思路调整思路：–顺流：高估的资产反映在子公司，按比例分摊调整–逆流：高估的资产反映在母公司，母公司全额调整公式：少数股权收益：子公司报告净利润×%±公允调整±顺流调整±逆流调整子公司报告净利润×%±公允调整±顺流调整公司间交易类型–存货–Fa–无形资产–（外发）

债券–其他往来4.2公司间存货交易的抵销两个前提的理解存货交易抵销步骤：–消除当期交易额–消除期末存货上未实现利润–消除期初存货上未实现利润（交易次年）顺销例题P72-74逆销例题P74-76总结两个前提

的理解按资产流动性质，假设存货当期（包括期初）全部实现对外销售，若期末有未实现对外销售，再调回。投资收益计算公式（顺）：投资收益计算公式（逆）母公司投资收益＝子公司账面收益×持股比例＋期初存货上未实现利润－期末存货上未实现利润母公司

投资收益＝子公司账面收益×持股比例＋期初存货上未实现利润－期末存货上未实现利润少数股权收益＝子公司账面收益×持股比例＋期初存货上未实现利润－期末存货上未实现利润消除当期交易额存货（母）5万存货（子）10万销售成本（母）5万销售成本（子）10万销售收入（母）10万销售

收入（子）20万银行存款（母）10万银行存款（子）20万10万存货（母子公司）5万销售成本（母子公司）5万销售收入（母子公司）20万银行存款（母子公司）20万10万5万5万抵销分录：借：销售收入10万贷：销售成本10万消除期末存货上未实现利润

存货（母）5万存货（子）10万销售成本（母）5万销售成本（子）10万销售收入（母）10万销售收入（子）20万银行存款（母）10万银行存款（子）20万10万存货（母子公司）5万销售成本（母子公司）5万销售收

入（母子公司）20万银行存款（母子公司）20万10万6万6万12万12万12万12万3万3万已做抵销分录：借：销售收入10万贷：销售成本10万再做抵销分录：借：销售成本2万贷：存货2万说明：前做分录，设当期交易存货全部销售，

如未销售，则一方面，多冲的销售成本要调回，另一方面，需冲减存货上未实现利润。5万5万次年：期初存货未实现利润抵销（顺）完全权益法下，存货未实现利润，会在母公司计算投资收益及长期股权投资时剔除。下期期初，母公司

长期股权投资VS子公司股东权益，会出现差额。此差额类同购买价差中资产重估减值2万母公司子公司•如上例，期末存货未实现利润2万，设子公司报告利润10万，则母公司期末投资收益为10万×80%－2＝6万借：长期股权投资6万贷：投资收益6万+利润10万＋8万80%＋6万抵销分录：借：长期股权投资2万

贷：主营业务成本（存货）2万次年：期初存货未实现利润抵销（逆）存货上未实现利润，母公司计算投资收益及长期股权投资时剔除，但剔除方法有别于顺销。下期初，母公司长期股权投资VS子公司股东权益，出现差额。差额一方面仍反映为资产高估，另一方面

反映为母公司与少数股权共享的未实现利润。2万母公司子公司•如上例，期末存货未实现利润2万，设子公司报告利润10万，则母公司期末投资收益为（10万－2）×80%＝6.4万借：长期股权投资6.4万贷：投资收益6.4万＋6.4万80%抵销分录

：借：长期股权投资1.6万少数股东权益0.4万贷：主营业务成本（存货）2万净利润10万+1.6万存货交易抵销分录小结1.抵销期初存货未实现利润借：长期股权投资（利润额）贷：主营业务成本（利润额）2.抵销本期交易借：主营业务收入（交易额）贷：主营业务成本（交易额）3.抵销

期末存货上未实现利润借：主营业务成本（利润额）贷：存货（利润额）借：长期股权投资（利润额×%）少数股东权益（利润额×%）贷：主营业务成本（利润额）顺销逆销4.3公司间固定资产交易的抵销Fa内部交易概述不计提折旧固定资产的交易计提折旧固定资产交易Fa不对称交易Fa内部交易分析（1）①售出公

司营业外收入/利润←→受让公司Fa未实现利润②售出：Fa交易未实现利润全部确认③存续期：不计提折旧，一直存在固定资产“高估”受让公司售出公司Fa12万②售出①Fa10万③不提折旧Fa内部交易分析（2）

①售出公司营业外收入/利润←→受让公司Fa未实现利润②售出：Fa交易未实现利润全部确认③存续期：未提足折旧前，始终存在高估，但高估值逐年减少。折旧：视为受让公司Fa未实现利润的“实现”受让公司售出公司Fa12万②售出③折旧

①Fa10万Fa内部交易分析（3）①售出公司营业外收入/利润←→受让公司Fa未实现利润②售出：Fa交易未实现利润全部确认③存续期：未提足折旧前，始终存在高估，但高估值逐年减少。折旧：视为受让公司Fa未实现利润的“实现”

受让公司售出公司Fa12万②售出③折旧①Fa10万①存货10万①售出公司销售收入/利润←→受让公司Fa未实现利润Fa内部交易抵销所涉项目营业外收入主营业务收入/主营业务成本受让公司售出公司④存货10万Fa12万②售出③折旧①Fa10万Fa/累计折旧长期股权投资（顺）少数股东权益（逆）

投资收益的计算Fa内部交易顺销：母公司投资收益＝持股比例×子公司账面收益－Fa交易未实现利润（顺销）＋Fa交易确认实现的利润（顺销）逆销：母公司投资收益＝持股比例×子公司账面收益－Fa交易未实现的利润（逆销）＋Fa交易确认实现的利润（逆销）母公司投资收益

＝持股比例×子公司账面收益－Fa交易未实现的利润（顺销）＋Fa交易确认实现的利润（顺销）－Fa交易未实现的利润（逆销）＋Fa交易确认实现的利润（逆销）综合：不计提折旧的固定资产交易原则（思路）：–售出公司利润与受让公司Fa升

值部分的抵销–Fa对外出售时，未实现利润应予以确认。母公司售给子公司（顺销）子公司售给母公司（逆销）母公司售给子公司（顺销）交易年度交易以后年度再出售年度Fa交易年度抵销分录：借：营业外收入——Fa出售收益（升值额）贷：固定资产（升值额）分析：母公司（售出）子公司（受让）

交易时母子公司各自分录借：货币资金10万贷：固定资产6万贷：营业外收入4万借：固定资产10万贷：货币资金10万❖简便起见，忽略“固定资产清理”的核算❖抵销分录：借：营业外收入4万贷：固定资产4万交易以后年度抵销分录

：借：长期股权投资（升值额）贷：固定资产（升值额）❖交易以后年度，只要Fa一天没有对外出售，那么子公司“Fa”账面价值就始终包含未实现利润。❖另一方面：母公司在交易当年的投资收益（长期投资）计算中，已剔除未

实现利润，SO，长期投资账面与子公司股东权益始终存在差额。❖故，抵销分录相当于资产高估时应调整的长期投资。Fa再出售年度抵销分录：借：长期股权投资（升值额）贷：营业外收入（升值额）❖一方面是营业外收入的重新计入（在

第一次售出年度，投资收益中做了抵减），另一方面是长期投资的调整。子公司售给母公司（逆销）Fa交易年度（同顺销）：借：营业外收入——Fa出售收益（升值额）贷：固定资产（升值额）交易以后年度：借：长期股权投资少数股东权益贷：固定资产（升值额）Fa再出售年度：借：长期股权投资少数股东权益贷

：营业外收入——Fa出售收益（升值额）（升值额）（升值额）计提折旧Fa内部交易Fa交易年度：–未实现利润抵销（母公司利润VS子公司Fa升值）交易以后年度（顺销）–未实现利润抵销（母公司长期股权投资VS子公司Fa升值）–多

计提折旧的抵销Fa处理/清理年度例题：P77抵销分录总结逆销分录总结Fa交易年度母子公司合计已做分录：借：Fa2.5万贷：营业外收入2.5万子公司母公司借：Fa12.5万贷：银行存款12.5万借：Fa清理10万累计折旧5万贷：Fa15万借：银行存款12.5万贷：

Fa清理10万营业外收入2.5万抵销分录：借：营业外收入2.5万贷：Fa2.5万交易以后年度：未实现利润抵销抵销分录子公司母公司净利润10万投资收益＝10万×80%－2.5万长期股权投资＋5.5万差额2.5万固定资产存在一天，其账面包含的未实现利润都需抵销第二年：

10万×80%＋0.5万第二年：净利润10万差额2.0万交易以后年度未实现利润抵销分录抵销分录：借：长期股权投资（升值额－以前年度摊销）贷：固定资产（升值额－以前年度摊销）抵销分录（1）：借：长期股权投资（升值额）贷：固定资产（升值额）

抵销分录（2）：借：累计折旧（以前年度摊销）贷：长期股权投资（以前年度摊销）以上两个分录可以合并为交易以后年度：多计提折旧的抵销当年多提折旧：借：管理费用5000贷：累计折旧5000抵销分录：借：累计折旧5000贷：管理费用5000交易以后年度：Fa清理/处理抵销

分录（1）：借：长期股权投资（升值额）贷：固定资产（升值额）抵销分录（2）：借：累计折旧（以前年度多提）贷：长期股权投资（以前年度多提）抵销分录（3）借：累计折旧（当年多提）贷：管理费用（当年多提）营业外收入营业外收入营业外收入Fa交易抵销分录总结（

顺销）抵销分录（1）：借：长期股权投资（升值额）贷：固定资产（升值额）抵销分录（2）：借：累计折旧（以前年度多提）贷：长期股权投资（以前年度多提）抵销分录（3）借：累计折旧（当年多提）贷：管理费用（当年多提）交易当年：长期股权投资处为：营业外收入处置年份：固定资产及累计折旧为：营

业外收入逆销抵销分录（1）：借：长期股权投资（升值额）贷：固定资产（升值额）抵销分录（2）：借：累计折旧（以前年度多提）贷：长期股权投资（以前年度多提）抵销分录（3）借：累计折旧（当年多提）贷：管理费用（当年多提）交易当年：长期股

权投资处为：营业外收入处置年份：固定资产及累计折旧为：营业外收入涉长期股权投资：加少数股东权益Fa交易类型售出Fa→受让Fa售出存货→受让Fa借：主营业务收入贷：主营业务成本Fa后续：按Fa以后年度处理售出Fa→受让存货借：营业外收入贷：

存货后续：按存货以后年度处理例题P82未实现利润（升值额）4.4公司间债权与债务的抵销直接债务债权的抵销1外发债券及推定赎回2直接债务债权抵销❖内部资产交易✓一方反映收益（利润表）✓一方反映资产升值（资产负债表）❖内部直接债权债务✓一方反映利息费用（利润表）✓一方反映利息收入（利润表）❖抵

销分录❖例题：P83投资收益需调整，避免虚增利润，高估资产总利润没影响，不必调整投资收益直接债务债权抵销分录借：应付债券（负债类）投资收益（利息收入）贷：持有至到期投资（债权类）利息费用（利息费用）–如合并时利息应支付而未支付，则还需抵销应收应付利息，如有相关溢折价，亦相互

抵销。外发债券与推定回购相关概念和理论抵销涉及科目投资收益推定回购抵销（举债公司法）–母公司为举债公司–子公司为举债公司相关概念和理论所涉会计问题：–非发行公司赎回外发债券，可能存在推定损益

处理：–不存在少数股权：合并并记做一项收益或亏损。–存在少数股权：少数股权是否承担，承担多少。举债公司法面值法：在举债公司和赎回公司之间分配。控股公司法：赎回债券的决策由控股公司做出，赎回的收益或亏损应全部归属于控股公司，与少数股权无

关。取得外发债券的推定损益面值50000溢价发行，50500购买成本5050047500市场直接购买购买成本＝账面价值直接抵销。购买成本≠账面价值差额3000500账面50500面值50000购买475002500投

资公司举债公司举债公司法要点：–取得债券公司代理举债公司赎回债券，赎回的收益或亏损归属于举债公司。–子公司为举债公司时，少数股权才分配赎回债券的收益或亏损。–完全权益法投资收益需要调整两种情况：–母公司举债，子公司赎回–子公司举债，母公司赎回涉及抵销科目面值5000

0溢价发行，50500购买成本47500购买成本≠账面价值差额3000投资公司举债公司应付债券（面值）应付债券（利息调整）利息费用持有至到期投资（面值）持有至到期投资（利息调整）投资收益投资收益调整（母公司举债，子公司赎回）❖母子公司各自分录未立即确认赎回损益，但合并报表观

点来看，此损益已可推定并归于举债公司，故投资收益应调整。❖举债公司为母，形如顺销，举债公司为子，形如逆销。❖当年摊销调整，为双方溢折价摊销总和。❖合并报表认为的推定损益，母子公司独自会计核算是作为溢折价摊销，分期计入。投资收益＝P×持股比例±赎回债券收益当年摊销调整取

得成本47500面值50000账面余额50500折价2500溢价500推定收益3000＋＝子公司利息收入调整500（2500/5）母公司利息费用调整100（500/5）合计调整600（3000/5）＋＝母子公司各自会计记录，5年摊完赎回收益母公司为举债公司取得当

年取得以后年度偿还债券年度取得当年（母公司举债，子公司赎回）抵销分录：借：应付债券（债券期末）投资收益（利息收入）（本期发生）贷：持有至到期投资（债券期末余额）利息费用（本期发生）债权赎回收益（推

定）（推定损益）分析投资收益调整：投资收益＝P×持股比例±赎回债券收益当年摊销调整分析借：应付债券（债券期末）投资收益（利息收入）（本期发生）贷：持有至到期投资（债券期末）利息费用（本期发生）债权赎回收益（推定）（推定损益）＝发行价

±利息调整＝债券面值×利率±利息调整＝购买价±利息调整＝债券面值×利率±利息调整＝发行价－购买价抵销结果：母子公司双方的应收应付、利息费用收入全部抵销，推定损益＝发行价－购买价，一次记入当年合并报表。例题假设2005年12月31日，母公司以280000元收购子公司70

%股权，当时，子公司股本为250000，盈余公积125000，未分配利润25000。2007年1月1日，母公司有流通在外的公司债券，其面值为500000元，利率为10%，尚未摊销溢价为5000元。距到期日还有5年。当时，子公司以47500元从市场购买10%，面

值为50000。取得当年取得以后年度债券赎回年度抵销分录应付债券50400（期末）持有至到期投资48000（期末）贷：借：利息费用4900（5000面值利息－100溢价摊销）投资收益（利息收入）5500（5000面值利息＋500折价摊

销）债权赎回收益（推定）3000举债公司投资公司借：银行存款50500贷：应付债券（面值）50000应付债券（调整）500借：利息费用4900应付债券（调整）100贷：应付利息5000借：持有至到期投资（面值）50000贷：银行存款4

7500持有至到期投资（调整）2500借：应收利息5000应付债券（调整）500贷：投资收益5500取得以后年度（母公司举债，子公司赎回）抵销分录：借：应付债券投资收益（利息收入）贷：持有至到期投资利息费用投资收益（债券期末账面余额）（债券面值×利率±溢折价摊销）（债券期末账面

余额）（债券面值×利率±溢折价摊销）（合并收益或损失）长期股权投资（推定损益－以前年度已摊销）分析投资收益：取得债券以后年度，没有赎回债券收益，但利息费用以及利息收入一样受溢折价摊销影响，故相应调整中，只需计入摊销调整数额。公式：投资收

益＝P×持股比例±赎回债券收益当年摊销调整5030055004850049002400取得以后年度分录分析（以第二年为例）借：应付债券（债券期末＝期初±利息调整）投资收益（利息收入）（本期发生＝债券面

值×利率±利息调整）贷：持有至到期投资（债券期末＝期初±利息调整）利息费用（本期发生＝债券面值×利率±利息调整）长期股权投资（推定损益＝应付债券期初－持有至到期投资期初）其中：应付债券期初＝发行价±上年溢折价摊销长期投资债券期初＝购买价±

上年溢折价摊销抵销推定损益＝总推定损益－上年已摊抵销结果：母子公司双方的应收应付、利息费用收入全部抵销，合并收益或损失减除去年已摊销，剩余部分调减长期股权投资（期初长期股权投资≠期初子公司股东权益）。债券偿还年度（母公司举债，子公司赎回）抵销分录：借：应付债券投资收

益（利息收入）贷：持有至到期投资利息费用债权赎回收益（推定）（债券期末＝0）（债券面值×利率±溢折价摊销）（债券期末＝0）（债券面值×利率±溢折价摊销）（合并收益或损失）长期股权投资（推定损益－以前年度已摊销）5500（5000

＋500）4900（5000－100）600（3000－2400）子公司为举债公司投资收益计算更改各年核算同前，将“长期股权投资”改为“长期股权投资”和“少数股东权益”投资收益＝（P±赎回债券收益当年摊销调整）×持

股比例少数股权损益＝（P±赎回债券收益当年摊销调整）×持股比例4.5内部交易所涉资产计提减值❖原理与思路✓存货跌价准备（固定资产减值准备）✓坏账准备✓例题：P87-90✓商誉减值内部交易所涉减值的原理与思路❖抵销金额的理解：❖内部交易站在合并报表的角度不

予承认❖所以与之相关的准备，也需要冲销。❖但：低于内部交易前资产原价值的部分，合并报表是予以承认的。❖所以：抵销减值的金额，以未实现利润为限。❖完全权益法下，投资收益计算中须剔除这笔计提的准备❖连续编制合并报表时，

不予承认的累计减值均需要冲销❖属于本期计提部分：直接做相反分录冲销❖属于以前年度计提部分：不能计本期损益，应计入长期股权投资内部坏账准备对投资收益的影响母公司投资收益＝持股比例×子公司账面收益－母公司冲回准备＋母公司计提准备－子公司冲回准备

＋子公司计提准备母公司投资收益＝持股比例×子公司账面收益－母公司冲回准备＋母公司计提准备顺销：逆销：母公司投资收益＝持股比例×子公司账面收益－子公司冲回准备＋子公司计提准备综合：存货跌价准备抵销分录❖当期计提存货跌价准备：直接抵销借：存货跌价准备贷：资产减值损失❖以后期调整期初

影响，抵销长期股权投资VS坏账准备借：存货跌价准备贷：长期股权投资❖综合：借：存货跌价准备（期末数）贷：资产减值损失（本期发生）长期股权投资（期初数）坏账准备抵销分录❖当期计提坏账准备：直接抵销借：坏账准备贷：资产减值损失❖以后期

调整期初影响，抵销长期股权投资VS坏账准备借：坏账准备贷：长期股权投资❖综合：借：坏账准备（期末数）贷：资产减值损失（本期发生）长期股权投资（期初数）商誉减值问题商誉减值，母公司账簿记录：借：资产减值损失贷：长期股权投

资但：–第三章抵销分录将母公司长期股权投资进行冲销时，记录了初始商誉数额，而长期股权投资彼时的金额会高于期末余额所以：一方面减记商誉，一方面补记长期股权投资借：长期股权投资贷：商誉