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第五章合并会计报表——股权取得日的合并会计报表❖重点：合并报表的编制（有关抵销会计分录的编制）❖难点：各种合并理论的比较❖参考资料：《中国会计案例选》张文贤主编，复旦大学出版社，案例六：上海中星集团公司第二分公司（合并会计报表）本章内容◼合并会计报表概述◼股权取得时合并会

计报表的编制——(同一控制下）购买法◼股权取得日合并会计报表的编制——（非同一控制下）权益联营法第一节合并会计报表概述❖合并会计报表的目的和范围❖合并理论一、合并会计报表的目的和范围❖合并会计报表的意义❖合并会计报表的范围

❖编制合并会计报表的基本条件（一）合并会计报表的意义❖合并会计报表(mergeraccountingstatement)：是指由企业集团的母公司编制，将母公司和子公司形成企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果以及财务状况变动

情况的会计报表。❖合并会计报表的作用：综合反映企业集团整体财务会计信息。（二）合并会计报表的范围❖母公司拥有半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业。❖直接控制❖间接控制❖直接和间接控制❖被母公司控制的其他被投资企业❖注意实质重于形式的要求❖不列入合并报表范围的企业▪已关停并转的子公司；▪

按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；▪已宣告破产的子公司；▪准备近期出售而短期持有的其半数以上的权益性资本的子公司；▪非持续经营的所有者权益为负数的子公司；▪受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。（三）编制合并会计报表的基本条件◼合并范围以控制为基础确定◼统一母

子公司的会计报表决算日及会计期间◼统一母子公司的会计政策◼对子公司外币表示的会计报表进行折算◼控制：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。◼控制构成的三要素：

◼为对被投资者的权力◼可变回报◼能够行使权力影响可变回报◼实质性控制：即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使

情况等所有因素和条件后仍可具有控制。◼实质性权利：指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。◼保护性权利：指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。–仅享有保护性权利的投资方

不拥有对被投资方的权力。二、合并理论❖所有权理论❖主体理论❖母公司理论各种合并理论的理论结构：❖合并理念❖合并主体❖合并方法❖特点❖合并会计报表的列示（一）所有权理论❖合并理念❖母子公司之间的关系：拥有与

被拥有的关系❖编制合并会计报表的目的：向母公司股东报告其所拥有的资源❖合并主体：母公司❖合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了母子公司少数股东的信息需求。❖合并方法：比例合并法❖子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产

负债表；❖子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。❖所有权理论特点：❖子公司资产负债表和利润表的数额，按照母公司所占比例计入合并会计报表。❖合并过程中产生的商誉属于投资的母公司。❖母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵销。❖所有权理论下合

并会计报表的列示：❖合并会计报表上既不会出现“少数股东权益”项目，也不会存在“少数股东收益”项目。（二）主体理论❖合并理念❖母子公司之间的关系：控制与被控制的关系❖编制合并会计报表的目的：提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行

经营的信息。❖合并主体：统一经济实体的企业集团❖合并会计报表是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不是仅为了母公司的信息需求。❖合并方法：完全合并法❖母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。❖主体理论的

特点：❖合并后的股东权益中既包括多数股东权益又包括少数股东权益。❖合并过程中产生的商誉由全部股东共享。❖母子公司之间的交易及其未实现损益应全部予以抵消。❖所有资产和负债均按公允价值反映，任何资产重新估计应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股东权益。❖主体理论下

合并会计报表的列示：❖合并资产负债表上，“少数股东权益”作为合并所有者权益的一个项目单独列示。❖合并利润表上，“少数股东收益”不作为合并净收益的减项，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配。（三）母公司理论❖合并理念❖母子

公司之间的关系：控制与被控制的关系，强调母公司股东的利益。❖编制合并会计报表的目的：向母公司股东反映其所控制的资源。❖合并主体：母公司❖合并会计报表要反映母公司股东在母公司本身的利益，以及他们在母公司所属子公司的净资产中的利益。❖合并方法：❖综合运

用完全合并法和比例合并法❖母公司理论的特点：❖将子公司少数股东所持有的少数股东权益视为整个集团的负债。❖合并净利润中不包括少数股东所持有的子公司净利润份额而将其视为企业集团的一项费用。❖子公司的资产、负债、净资产、收入和费用100％予以合并。❖合并过程中产生的商誉

属于母公司。❖集团内公司间交易及顺流交易所形成的未实现损益100％予以抵消，逆流交易所形成的未实现损益则按母公司的持股比例予以抵消。❖母公司理论下合并会计报表的列示：❖合并资产负债表上，“少数股东权益”作为一

个单独项目列示于负债与所有者权益之间。❖合并利润表上，“少数股东收益”作为合并收益的一个扣减项目。各种合并理论的比较合并理论所有权理论主体理论母公司理论合并理念向母公司股东报告所拥有的资源提供企业集团的信息向母公司股东反映其所控制的资源合并主体母公司企业集团母公司合并方法比

例合并法完全合并法比例合并法完全合并法合并资产负债表中“少数股东权益”项目不列示股东权益的构成项目负债与所有者权益之间合并利润表中“少数股东收益”项目不列示合并收益的构成项目合并收益的扣减项目三、合并会计报表的编制特点

和要求❖以个别会计报表为编制基础。❖以统一会计期间、会计政策为编制前提。❖合并后当期数据要符合一体性原则。❖各公司需提供满足编制要求的有关资料。❖重要性原则。编制合并报表的基本程序：◼按照权益法调整对子公司的长期股权投资◼编制合并工作底稿◼将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表

及利润分配表各项目的数据过入工作底稿，并加总计算各项目合计数。◼编制抵销会计分录，将母子公司中之间发生的经济业务对个别报表有关项目的影响进行抵销。◼计算合并会计报表各项目的合并数额。◼填列正式的合并会计报表。第二节股权取得时合并会计报表的编制❖同一控制下❖非同一控

制下一、同一控制下合并股权取得日合并报表的编制——类似权益联营法◼同一控制下的企业合并，采用类似权益联营法进行会计处理。◼同一控制下企业合并股权取得日合并报表的编制案例分析◼取得股权时，将子公司净资产的账面价值的份额作为母公司的长期股权投资成本，不必按公允价值对子公司的资产、负债进行评估。◼母公

司的长期股权投资成本若高于其合并对价，其差额调整资本公积，不足部分调整留存收益。案例分析（全资子公司）联美公司北方公司大华公司55000股（面值1元/股，市价4.8元/股）100%股权借：长期股权投资—大华公司（成本）240000贷：股本（发行的股票面值）55

000资本公积185000◼1、统一母子公司的会计政策与会计期间◼本例假设子公司（大华公司）不存在与母公司（北方公司）会计政策和会计期间不一致的情况。编制合并会计报表的程序◼2、按权益法调整对子公司的长期股权

投资◼母公司（北方公司）资产负债表中“长期股权投资——大华公司”项目价值240000=大华公司净资产账面价值240000元，因此不需进行调整。母公司（北方公司）子公司（大华公司）长期股权投资240000股本50000资本公积900

00盈余公积97000未分配利润3000股东权益合计240000◼3、将母公司“长期股权投资——对子公司的投资”与子公司的股东权益项目相抵销。北方公司作抵销分录：借：股本50000资本公积90000盈余公积97000未分配利润3000贷：长期股权投资——大华公司24

0000母公司（北方公司）子公司（大华公司）长期股权投资240000股本50000资本公积90000盈余公积97000未分配利润3000股东权益合计240000◼4、合并资产负债表中，被合并方在合并前实现的

留存收益中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：◼合并方账面资本公积（资本溢价）贷方余额＞被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分：◼借：资本公积贷：盈余公积未分配利润大华公司北方公司股本4000

0050000资本公积50000090000盈余公积13800097000未分配利润320003000股东权益合计1070000240000X100%调整分录：借：资本公积100000贷：盈余公积970

00未分配利润3000◼合并方账面资本公积（资本溢价）贷方余额＜被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应以合并方资本公积的贷方余额为限：◼借：资本公积贷：盈余公积未分配利润同一控制下企业合并股权取得日合并报表的编制案例分析（非全资子公司）二、非同一控制

下企业合并报表的编制——购买法❖非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理。❖非同一控制下企业合并股权取得日合并报表案例分析案例分析（全资子公司）北方公司大华公司190000元100%股权取得大华公司的股权时：借：长期股权投资—大华公司（成本）250000贷

：银行存款250000支付有关间接费用时：借：管理费用42000贷：银行存款42000合并手续费和法律费60000元其他间接费用42000元（一）编制合并会计报表的基本程序❖按公允价值调整子公司的净资产账面价值。北方公司大华公司（公允

价值）长期股权投资250000股本50000资本公积90000盈余公积97000未分配利润3000股东权益合计240000❖统一母子公司的记账本位币，对境外子公司以外币表示的财务报表，按照一定的汇率折算为以母公司的记账本位币表示的财务报表。❖按权益法调整对

子公司的长期股权投资。北方公司大华公司（公允价值）长期股权投资250000股本50000资本公积90000盈余公积97000未分配利润3000股东权益合计240000“长期股权投资—大华公司”250000元＞大华公司可辨认净资产公允价值2400

00元，因此不需对其股权投资成本进行调整。❖将母公司财务报表中的“长期股权投资——对子公司的投资”与母公司在子公司财务报表的股东权益项目中所享有的份额相抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。❖若有差额，作为商誉项目列示。北方公司大华公司（公允价值）长期股权投资250000股本5

0000资本公积90000盈余公积97000未分配利润3000股东权益合计240000抵销分录：借：股本50000资本公积90000盈余公积97000未分配利润3000商誉10000贷：长期股权投资——大华

公司250000若其账面价值与公允价值有差额，编制合并报表时应按公允价值进行调整，如调增时作调整分录：借：固定资产等贷：资本公积案例分析（全资子公司）北方公司大华公司160000元100%股权取得大华公司的股权时：借：长期股权投资—大华公司（成本）220000贷：银行存款22

0000支付有关间接费用时：借：管理费用42000贷：银行存款42000合并手续费和法律费60000元其他间接费用42000元❖按权益法调整对子公司的长期股权投资。北方公司大华公司（公允价值）长期股权投资220000股本50000资本公积90000盈余公积97000未分配利润3000

股东权益合计240000“长期股权投资—大华公司”220000元＜大华公司可辨认净资产公允价值240000元，调整分录：借：长期股权投资——大华公司（成本）20000贷：营业外收入20000（调整“未分配利润”项目）❖将母公司“长期股权投资——对子公司”与母公司在子公司财务报表的股东权

益项目中所享有的份额相抵销北方公司大华公司（公允价值）长期股权投资240000股本50000资本公积90000盈余公积97000未分配利润3000股东权益合计240000借：股本50000资本公积90000盈余公积

97000未分配利润3000贷：长期股权投资——大华公司240000❖子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并资产负债表中以“少数股东权益”项目在所有者权益项目下单独列示。❖非同一控制下企业合并股权取得日合并报表案例分析（非全资子公司）股权取得日合并报表的编制程序比较程序内容同一控制下非

同一控制下统一母子公司的会计政策与会计期间、记账本位币√√按公允价值调整子公司的净资产账面价值×√按权益法调整对子公司的长期股权投资√√母公司对子公司的长期股权投资与子公司股东权益项目相抵销√√“商誉”项目列示×√子公司在合并前实现的留存

收益中归属于母公司的部分，自母公司的资本公积转入留存收益√ד少数股东权益”项目列示√√思考题◼各种合并理论对合并会计报表信息有何影响？◼我国现行的合并报表编制理论与国际惯例有何不同？——本章完