【文档说明】第三章合并会计报表的编制(XXXX控制权取得日后48).pptx，共(109)页，937.650 KB，由精品优选上传

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第六章合并财务报表编制(控制权取得日后)2023/7/51❖重点：❖合并资产负债表、合并利润表的编制❖难点：❖调整与抵销分录的编制（尤其是连续编制）❖实务中：❖常见问题，2010年2129家上市公司2030家编制合并报表，占95.35%，未提供的是因

为无子公司。2023/7/52❖总体思路：❖编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵销分录后，根据资产、负债以及股东

权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。第一节合并资产负债表2023/7/53第一节合并资产负债表一、对子公司个别财务报表进行调整（一）财务期间及决算日的调整（二）外币报表的折算（三）会计政策调整（四）非

同一控制下企业合并中取得的子公司公允价值的调整请注意：以上调整是有顺序的：调整会计期间、会计政策是其它调整的基础按公允价值调整子公司报表是权益法的基础权益法调整是长期股权投资与所有者权益抵销的基础四个统一2023/7/54❖对于非同一控

制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上持续计算的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。例如：假设购买日为2007年1月1日，若固定资产

的公允价值为200，账面价值为150，按10年提折旧，采用年限平均法计提折旧，假定无残值。至2007年12月31日编制合并报表，此时固定资产按照公允价值进行计算的价值＝180，企业实际按照账面价值计算的账面＝1

50－15＝135，调整时应将子公司账上的135调整至按照公允价值计算的180。调整分录是？2023/7/55二、将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整❖追溯调整法（原因）❖准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，主要是为了避免在

子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配问题。❖P104例6-1▪当期调整▪连续调整2023/7/56长期股权投资230070％长期股权投资2300

70％确认投资收益702011.12.31净资产3300其中：实现利润＋310分配股利－100净资产2900管理用固定资产200/10年2011.1.1母公司个别报表子公司个别报表账面价值子公司公允价值（备查簿）净资产3000管理用固定资产300/10年净资产3200其中：实现利润＋（

310-10）分配股利－1002023/7/57❖在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。❖追溯调整法：个别报表：成本法合并报表：权益法例1-p1042023/7/58❖在合并工作底

稿中❖首先按购买日公允价值调整子公司个别报表借：固定资产-原价100贷：资本公积100借：管理费用10贷：固定资产—累计折旧10❖子公司净利润被调整为300万元❖接着按权益法调整母公司对子公司的长期股权投资2023/7/59❖成本法权益法，调整分录如下（最常用）：（1）根据调整后子公司当年实

现净利润借：长期股权投资—乙公司210贷：投资收益—乙公司210（2）针对子公司当年股利（红利）分配借：投资收益—乙公司70贷：长期股权投资—乙公司70（3）针对子公司当年其他所有者权益变动借：长期股权投资—乙公司0贷：资本公积02023/7/510成本法下已经处理成：借：应收股利70贷：投资

收益70按权益法下应该处理：借：应收股利70贷：长期股权投资70调整分录借：投资收益70贷：长期股权投资702023/7/511❖最简单的调整方法：根据以购买日公允价值为基础持续计算的子公司所有者权益的变化调整借：长期股权投资—乙公司140贷：投资收益—乙公司14贷：资

本公积0（因为子公司所有者权益按购买日公允价值持续计算的金额由3000万增加到3200万）❖最直接的调整方法先将成本法下的处理在工作底稿上全部反方向冲掉再按权益法重新在工作底稿上编制调整分录2023/7/512❖连续调整视同在购买日（合并日）开始就是权益法后续计量2023/7/513第三年2013

.12.31长期股权投资2300长期股权投资2300第二年2012.12.31长期股权投资23001.当年根据子公司报表按权益法调整2.调整上一年调整事项的影响(年初)长期股权投资＋140投资收益（210-70）第一年2011.12.311.同第一年2.p

104涉及损益的均用未分配利润——年初p104略母公司个别报表合并报表调整分录1.当年根据子公司报表按权益法调整2.调整上两年调整事项的影响1.同第一年前期的累计影响编一个分录即可追溯调整，假设一开始就用

权益法到2012编制合并报表时，有期末数，还有期初数，但期初数是2011调整前的数字，即个别报表上的期初数，没有按权益法调整，与合并报表的应有的期初数（2011期末数）不相同，所以应在以2012个别报表为起点的合并报表上追溯调整2011年成本法为

权益法合并报表上长期股权投资=24402023/7/514成本法转权益法练习题1❖A公司于2007年1月1日取得B公司100％的股权。为进行该项企业合并，A公司发行了3500万股普通股（每股面值1元）作为对价。假设公允价值为1元每股。合并日，A公司及B公

司的所有者权益构成如表1所示（假设账面价值与公允价值一致）：A公司B公司项目金额项目金额股本36000000股本6000000资本公积10000000资本公积2000000盈余公积8000000盈余公积4000000未分配利润20000000未分配利润8000000合计740000

00合计200000002023/7/515❖2007年12月31日，B公司所有者权益构成如表2❖当年分派利润50万B公司2007年12月31日股本600万资本公积200万+200万盈余公积400万+10万未分配利润800万+40万合计2250万2023/7/516❖2007年1

2月31日合并工作底稿调整分录借：长期股权投资—B公司100贷：投资收益—B公司100借：投资收益50贷：长期股权投资50借：长期股权投资—B公司200贷：资本公积-其他资本公积-B2002023/7/517❖2008年12月31日，B公司所有者权益构成如表2❖当年未分派利润B公司20

07年12月31日股本600万资本公积400万+100万盈余公积410万+20万未分配利润840万+180万合计2550万2023/7/518❖（1）先追溯调整上年影响❖（2）调整本期的影响借：长期股权投资250贷：未分配利润——年初50贷：资本公积200未分配利润

——年初未分配利润——年末有特殊含义吗？2023/7/519❖未分配利润项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）计算确定的。❖本期合并财务报表中“未分配利润——年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润——年末”项

目的金额一致。❖因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润——年初”项目代替2023/7/520❖（2）调整本期的影响借：长期股权投资—B公司200贷：投资收益—B公

司200借：长期股权投资—B公司100贷：资本公积1002023/7/521三、抵销分录：编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容❖抵销处理的目的其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以剔除。❖抵销项目分类▪投资性内部会计事项▪往来

性内部会计事项▪交易性内部会计事项抵销分录使用报表项目2023/7/522提供合并报表合并范围发生变化增加子公司设立新公司企业合并新设和合并减少子公司既增又减数量203012961106926436256502312占比95.35%63.84%85.34%83.73%3

9.42%23.15%38.73%24.07%2010年上市公司合并报表编制情况2023/7/523存在关联关系与子公司与母公司合营（联营）企业同一母公司控制的其他公司主要投资者无关联关系数量212120

301675122110735858占比99.62%95.71%78.97%57.57%50.59%27.58%0.038%2010年上市公司关联交易对象2023/7/524存在关联关系发生关联交易购买商品或接受劳务销售商品或提供劳务担保租赁披露关联交易的定价政策未披露关联交易定价政

策数量212119841225115111259411766218占比99.62%93.54%57.76%54.27%53.04%44.37%89.01%10.99%2010年上市公司关联交易类型2023/7/525（一）母公司的长期股权投资与子公司的所有者

权益抵销P105理解要点➢区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；➢所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据；➢区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资。2023/7/5261.子公司是全资子公司(1)同一控制下:借：实收资本/

股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]抵销后，合并资产负债表股东权益合并数反映为母公司的股东权益，长期股权投资合并数反映为母、子公司对其外部主体的股权投资。对子公司的投资已经转换为子公司的资产、负债[子

公司股东权益期末账面余额]2023/7/527借：实收资本/股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资营业外收入/未分配利润-年初非同一控制下企业合并中购买日确定的被购买方可辨认净资产的公允价值与账面价值不同的,是指经调整后的被购买方

的所有者权益项目。[子公司股东权益期末公允价值][母公司对子公司股权投资按权益法调整后价值](2)非同一控制下:1.子公司是全资子公司2023/7/5282.子公司是非全资子公司(1)同一控制下:借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东

权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]根据这一抵销分录抵销后，股东权益合并数反映为母公司股东拥有的母公司全部股东权益和子公司的少数股东拥有的子公司部分股东权益，长期股权投资合并数仍然反映为母、子公

司对其外部主体的股权投资。2023/7/529(2)非同一控制下:借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益[子公司所有者权益公允价值×少数股东持股比例]营业外收入/未分配利润-年初非同一控制下企业合并中购买日确定的被购买方可辨认净资产的公允

价值与账面价值不同的,是指经调整后的被购买方的所有者权益项目。子公司2.子公司是非全资子公司2023/7/530❖P105例6-2❖借：股本1000资本公积—年初2000（1900+100）盈余公积—本年31（310*10%）未分配利润—本年1690（300-31-100）商

誉200贷：长期股权投资2440（2300+210-70）少数股东权益9602023/7/531（二）内部债权与债务的抵销内部债权与债务项目母公司与子公司子公司相互之间应收账款与应付账款预付账款和预收账款应收票据和应付票据应付债券与债券投资应收

股利与应付股利应收利息与应付利息其他应收款与其他应付款抵销内容：（1）内部债权债务项目的抵销；（2）内部债权提取的减值准备的抵销。2023/7/532(二)内部债权、债务项目的抵销1.应收账款与应付账款的抵销（1）初次编制①借:应付账款（一般抵销分录）贷:应收账款②借:应收账款—

—坏账准备（一般抵销分录）贷:资产减值损失③补充：递延所得税资产和所得税费用——递延所得税费用也需抵销❖P106例6-32023/7/533补充练习2：例2：母公司P20×7年个别资产负债表中应收账款475万元为20×7年向子公司S销售商

品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司20×7年个别资产负债表中应付账款500万元系20×7年向P购进商品存货发生的应付购货款。借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款

—坏账准备25贷：资产减值损失25（1）初次编制时2023/7/534（2）连续编制原理（补充）❖在于合并会计报表所编制的抵销分录并不影响个别会计报表。❖即在本期合并抵销以后，下个合并期按个别会计报表的汇总合计数，又恢复到上个合并期抵销前的状态，自然需要下个合并期对其继

续抵销。也就是说上一期的抵销数没有顺延到下一期的汇总数字中来，将使合并报表的结果不是建立在合并报表期初金额（上期期末金额）的基础上。❖连续抵销仅限于对合并报表期初未分配利润有影响的事项，即影响损益的事项❖连续抵销直

到该内部会计事项反映的内容消失为止。2023/7/535（2）连续编制时①将内部应收账款与应付账款予以抵销借:应付账款贷:应收账款②将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销；借：应收账款——坏账准备（递延抵销分录）贷：未分配利润——年初2023

/7/536③对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动金额进行抵销。❖根据本期针对内部应收账款计提的坏账准备借：应收账款-----坏账准备贷：资产减值损失❖根据本期针对内部应收账款冲减

的坏账准备借：资产减值损失贷：应收账款-----坏账准备（2）连续编制时2023/7/537❖续例2：假如20X8年末P公司对S公司的应收账款的账面价值为760万元，对该应收账款坏账准备账户余额40万元。❖①借：应付账款800❖贷：应收账款800❖②借：应收账款—坏账准备25

❖贷：未分配利润—年初25❖③借：应收账款—坏账准备15❖贷：资产减值损失15❖（2）连续编制时（第二年1）2023/7/538（2）连续编制时（第三年1）❖续例2：假如20X9年末P公司对S公司的应收账款的账面价值为66

0万元，对该应收账款坏账准备账户余额80万元。❖①借：应付账款740❖贷：应收账款740❖②借：应收账款—坏账准备40（25＋15）❖贷：未分配利润—年初40❖③借：应收账款—坏账准备40❖贷：资产减值损失40❖2023/7/539（2）连续编制

时（第二年2）❖续例2：假如20x8年末P公司对S公司的应收账款的账面价值为285万元，对该应收账款坏账准备账户余额15万元。❖①借：应付账款300❖贷：应收账款300❖②借：应收账款—坏账准备25❖贷：未分配利润—年初2

5❖③借：资产减值损失10❖贷：应收账款—坏账准备102023/7/540（2）连续编制时（第三年2）❖续例2：假如20X9年末P公司对S公司的应收账款的账面价值为400万元，对该应收账款坏账准备账户余额20万元。❖①借：应付账款420❖贷：应收账款420❖②借：应收账款—坏账准备15（25-

10）❖贷：未分配利润—年初15❖③借：应收账款—坏账准备5❖贷：资产减值损失5❖2023/7/541２．其他债权与债务的抵销（1）初次编制借：应付票据/预收账款/应付债券等贷：应收票据/预付账款/持有至到期投资等借：有关项目——准备贷

：资产减值损失❖注意：某些情况下，企业持有的集团内部债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。（2）连续编制:同应收账款2023/7/

542➢内部应收账款与应付账款的抵销借：应付账款贷：应收账款➢内部应收票据与应付票据的抵销借：应付票据贷：应收票据内部预付账款与预收账款的抵销、应收股利与应付股利的抵销、其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与上述相同。借：预收款项贷：预付款项抵

销分录使用报表项目２．其他债权与债务的抵销2023/7/543➢内部债券投资与应付债券的抵销P107例6-8借：应付债券借或贷：投资收益/财务费用（差额）贷：持有至到期投资交易性金融资产可供出售金融资产➢内部债权筹、投资应付利息与应收利息的抵销借：应付利息贷：应收利息分

期付息债券２．其他债权与债务的抵销➢财务费用与投资收益的抵销借：投资收益贷：财务费用2023/7/544（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益➢抵销什么？内部存货交易存货售出企业集团存货未售出企业集

团抵销收入费用的重复确认抵销未实现损益什么是未实现损益？为什么需抵销？如何抵销？抵销金额是多少？➢重点理解和掌握2023/7/545（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益子公司A母公司B售价100成本80借：银行存款100贷：主营业务收入100借：主营业务成本80贷：库存商品80借：库存商品

100贷：银行存款100存货价值由两部分组成生产成本：80A公司利润：20A公司实现利润：20包含在存货价值中的销售方的利润20元是未实现。。。2023/7/546（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益子公司A母公司B售价100成本80借：银行存款100贷：主营

业务收入100借：主营业务成本80贷：库存商品80借：库存商品100贷：存款100期末存货价值多少？50由哪两部分组成？生产成本：40A公司利润：10A公司实现利润：20甲公司售价75成本50借：银行存款75贷：收入75借：成本50贷

：库存50包含在存货价值中的销售方的利润10元是未实现。。。2023/7/547（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益子公司A母公司B售价100成本80借：银行存款100贷：主营业务收入100借：主营业务成本80贷：

库存80借：库存商品100贷：存款100期末存货价值多少？0包含生产成本：0A公司利润：0A公司实现利润：20甲公司售价150成本100借：银行存款150贷：收入150借：成本100贷：库存100无未实现内部销售损益内部销售损益全部实现20

23/7/548（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销1.初次编制（第一年）（1）当期内部购进商品且当期全部实现销售时的抵销处理：借：营业收入[集团内营业收入]贷：营业成本（2）当期内部购进商品且全部形成存货（尚未实现销售时）的抵销处

理（教材上的抵销分录）：借：营业收入[集团内营业收入]贷：营业成本［集团内销售方销售成本］存货［集团内销售方的毛利］对当期利润无影响，但需抵销，否则夸大规模抵销营业收入、营业成本的重复确认抵销存货价值中包含的未实现内部销售损益2023/7/549①假设全部售出借：营业

收入[集团内营业收入]贷：营业成本②未售出部分借：营业成本［对应的销售方成本］贷：存货[内部购进存货余额×销售方毛利率]❖或者：借：营业收入[集团内营业收入]贷：营业成本［差额］存货[内部购进存货余额×销售方毛利率]❖P108例6-9（

3）当期内部购进商品部分形成存货部分实现销售时的抵销处理：2023/7/550【补充练习3】S公司20×7年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的毛利率为20%。（1）P公司购进的该商品20×7年全部未实现对外销售形成期末存货。借：营业收入1000贷：营业成本

800存货200（2）P公司购进的该商品20×7年全部实现对外销售借：营业收入1000贷：营业成本1000（3）P公司购进的该商品20×7年对外销售一半借：营业收入1000贷：营业成本900存货100已售部分:借:营业收入500贷:营业成本500未售部分:借:营业收入500

贷:营业成本400贷:存货1002023/7/5512.连续编制（第一年以后）（1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销①上期存货在上期全部销售（无处理）②上期存货在上期未销售❖将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利

润的影响进行抵销。借：未分配利润——年初贷：营业成本[本年实现的以前年度内部交易利润]假定上期未实现内部销售损益本期全部实现2023/7/5522.连续编制（如何理解第一笔分录）子公司A母公司B售价100成本80借：银行存款100贷：主营业务

收入100借：主营业务成本80贷：库存商品80借：库存商品100贷：存款100期末存货价值多少？50由哪两部分组成？生产成本：40A公司利润：10A公司实现利润：20甲公司售价75成本50借：银行存款75贷：收入75借：成

本50贷：库存50包含在存货价值中的销售方的利润10元是未实现。。。2023/7/553❖上期的抵销分录：借：营业收入100贷：营业成本90（减少上期内部未实现损益）贷：存货10（将第一期期末存货恢复成生产成本，合并报表上存货成本为40）❖本期购

货方B公司实现对外销售时：借：主营业务成本50（个别报表当期结转成本50）贷：存货50❖从合并报表的角度看，由于上期存货减少了10，本期结转成本应该只有40,所以多结转的成本10应抵销。❖抵销分录借：未分配利润－年初10贷：营业成本102.连续编制（如何理解第

一笔分录）上期利润调减10，影响年初未分配利润，本期利润增加10个别报表将利润放在上年，合并报表应该在下年2023/7/554（2）对于本期发生的内部购销活动，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以

抵销。借：营业收入贷：营业成本（3）将期末未销售部分未实现内部销售损益予以抵销。借：营业成本贷：存货假定本期内部销售损益全部实现综合调整截至本期末未实现内部销售损益不仅包括当期购进未实现销售，也包括以前年度购进存货价值中包含的未实现利润2023/7/555❖4月12日❖PPT50练习3❖PP

T56补充例题4❖教材P108-109例题2023/7/556【补充例题4】某母公司本期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售形成期末存货。（1）借：营业收入10000贷：营业成本10000（2）借：营

业成本2000贷：存货2000【例】假设上期母公司与子公司内部购销情况及编制合并会计报表情况与上例情况相同。本期母公司向该子公司销售产品15000元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为20%，销售成本为12000元。子公司本期实现对外销售收入为18000元，销售成本为12600元；2023/

7/557（1）调整期初未分配利润的数额借：盈余公积——年初200未分配利润——年初1800贷：营业成本2000（2）抵销本期内部销售收入借：营业收入15000贷：营业成本150002023/7/558（3

）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润❖期末存货＝期初存货10000元+本期购进存货15000元-本期销售成本12600元＝12400元❖存货价值由两部分组成：80％的成本20％未实现内部销售损益❖未实现内部销售损益＝12400×20％＝2480元。借：营业成本24

80贷：存货24802023/7/559补充练习5❖S公司20×7年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20％。P公司购进的该商品20×7年全部未实现对外销售而形成期末存货。❖在编制20×7年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：

借：营业收入10000000贷：营业成本8000000贷：存货20000002023/7/560❖上接练习5❖（1）若P公司20×8年将上年度内部购进存货全部实现对外销售：借：未分配利润---年初200贷：营业成本200❖（2）若P公司20×8年上年度内部

购进存货的仍未对外销售：借：未分配利润---年初200贷：营业成本200借：营业成本200贷：存货（库存余额=1000）2002023/7/561上接练习5❖（3）若P公司20×8年将上年度内部购进存货的50%实现对外销售：借：未分配利润---年初200贷：营业成本200借：营业成本100贷：存货

（库存余额=500）100❖若将上年度内部购进存货的40%对外销售呢？借：未分配利润---年初200贷：营业成本200借：营业成本120贷：存货（库存余额=600）1202023/7/562合并报表更进一步的问题（一）❖合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税❖合并资产负债表中资产、负债

的账面价值与其在个别纳税主体确定的计税基础之间的差异，应当调整所得税影响❖（一）合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税❖例：A销售给B一批产品，售价800万元，成本为500万元，期末尚未售出。❖借：

营业收入800❖贷：营业成本500❖存货300❖合并报表中CA个别报表TB❖存货500800❖借：递延所得税资产❖贷：所得税费用2023/7/563❖（二）内部购进存货计提了跌价准备❖（三）内部购进存货计

提了跌价准备在个别报表上产生的递延所得税资产和所得税费用问题合并报表更进一步的问题（二、三）2023/7/564➢抵销什么？❖内部固定资产交易与内部存货交易的不同——无论内部交易的销售方销售的是商品还是自用固定资产，内部交易的购买方均将购入资产作为固定资产使用，这就必

然存在内部交易的未实现损益。⚫需要抵销的是：固定资产原价中包含的未实现损益按未实现利润计提的折旧（四）内部固定资产交易的抵销2023/7/565➢怎么抵销？❖区别固定资产资产交易的类型三种P109-110⚫区分抵消的时点P111-113固定资产

正常使用期间固定资产正常报废时（四）内部固定资产交易的抵销固定资产提前报废时固定资产提前报废时2023/7/5661.初次编制（1）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：营业收入[集团内售价]贷：营业成本[集团内销售方成本价]固定资产—

—原价（2）将本期按销售毛利多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧贷：管理费用等❖P110例6-12（四）内部购进固定资产交易的抵销[销售方的毛利]存货固定资产2023/7/5671.初次编制(固定资产固定资产)（1）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润（

售价高于账面价值部分）抵销借:营业外收入贷:固定资产——原价（2）将本期按未实现内部销售利润多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧贷：管理费用等（四）内部购进固定资产交易的抵销思考：如果是售价低于账面价值呢？2023/7/5

681.初次编制(固定资产固定资产)（1）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润（售价低于账面价值部分）抵销借:固定资产——原价贷:营业外支出（2）将本期按未实现内部销售损失少提折旧抵销借：管理费用等贷：固定资产——累计折旧（四）内部购进固定资产交易的抵销2023/7/5692.连续编制（1

）正常使用期间内部固定资产交易的抵销处理①将内部交易时固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价只要固定资产未被清理，原价中就一直包含未实现内部销售损益2023/7/570②将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销借：固定资产——累计

折旧贷：未分配利润——年初③将本期由于该内部固定资产的使用而多计提的折旧费用抵销借：固定资产——累计折旧贷：管理费用等抵销原价后，相应抵销累计折旧2.连续编制以前累计计提折旧当期计提折旧2023/7/571⑵内部固定资产交易清理期间的抵销处理P

112①期满清理❖内部交易时固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销借：未分配利润——年初贷：营业外收入❖以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧的抵销借：营业外收入贷：未分配利润——年初❖本期由于该内部固定资产的使用而多计提的折旧费用的抵销借

：营业外收入贷：管理费用为什么不贷“固定资产——原价”？2.连续编制请注意和正常使用期间的区别例题P112例6-142023/7/572❖S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设

P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×7年1月1日。为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。（1）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：营业收入300

0000贷：营业成本2700000固定资产——原价300000（2）该固定资产当期多计提折旧额的抵销。借：固定资产——累计折旧100000贷：管理费用100000补充练习题62023/7/573第2年20×8年（1）借：未分配利润—年初300000贷：固定资产—原价300000（2）借

：固定资产—累计折旧100000贷：未分配利润—年初100000（3）借：固定资产——累计折旧100000贷：管理费用100000补充练习题62023/7/574第3年20×9年（1）借：未分配利润—年初300000贷：营业外收入（支出）300000（2）借：营业外收入（支出）200000贷：未分

配利润—年初200000（3）借：营业外收入（支出）100000贷：管理费用100000补充练习题62023/7/575②提前清理❖内部交易时固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销借：未分配利润---年初贷：营业外收入/营业外支出❖以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销借：营业

外收入/营业外支出贷：未分配利润——年初❖本期由于该内部固定资产的使用而多计提的折旧费用借：营业外收入/营业外支出贷：管理费用2.连续编制请思考：和正常清理在抵销分录上是否应该有区别2023/7/576③超期清理❖内部交易时固定资产原价中包含的未实现内部销售

损益抵销借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价❖以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧借：固定资产——累计折旧贷：未分配利润——年初❖最后一年多提取折旧的抵销借：固定资产——累计折旧贷：管理费用❖超龄使用期间借：未

分配利润—年初贷：固定资产—原价借：固定资产—累计折旧贷：未分配利润—年初固定资产一直都在账上，没有清理2023/7/577（五）其他内部业务的抵销问题❖1.内部债券投资及其投资收益❖2.内部借贷业务❖3.内部租赁业务❖4.内部无形资产销售❖5.内部

委托加工❖6………….2023/7/578第二节合并利润表一、抵销分录：（一）内部购进存货的抵销（二）内部购进固定资产的抵销（三）内部债权、债务的抵销（四）内部利息收入和利息支出的抵销（五）母公司对子公司、子公

司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销2023/7/579母公司子公司营业收入10050营业成本8030营业费用1010利润1010盈余公积11未分配利润99假设:1.子公司是母公司的全资子公司;2.母子公司按10%提取盈余公积

,未进行其他利润分配2023/7/580母公司子公司调整数合计数抵销合并数营业收入10050150营业成本8030110营业费用101020投资收益1010利润101030提取盈余公积11未分配利润991.母公司的投资收益从何而来,它和子公司的净利润有何

关系?2.母子公司作为一个整体的利润应该是多少?是30吗?重复因素是？2023/7/581调整后母子公司合计数抵销合并数营业收入10050150营业成本8030110营业费用101020投资收益10------10利润201030提取盈余公积112未分配利润19928150110

20020119-1019-103.母子公司作为一个集团的利润分配应该是哪一部分利润分配?子公司的利润分配在合并报表上已通过成本法变权益法进入母公司的投资收益，包括在了母公司的未分配利润。本例母公司个别报表的未分配利润是9，调整后报表未分配利润是19企业集团

的利润分配就是母公司的利润分配和子公司对少数股东的利润分配。2023/7/582❖子公司借：利润分配——提取法定盈余公积1贷：盈余公积——法定盈余公积1母公司借：长期股权投资_损益调整10贷：投资收益10结果:1.子公司盈余公积及其他所有者权益项目与母公司长期股权投资抵销2.

子公司利润分配项目(包括未分配利润)与母公司投资收益抵销3.结果只剩下母公司的利润分配这是会计科目，会计报表项目是提取盈余公积2023/7/583❖抵销分录借:投资收益10（）贷:提取盈余公积1未分配利润—年末9从另一个角度

理解1.母公司的长期股权投资抵销了，相应的投资收益也应该抵销。2.子公司实现的利润已经通过还原为收入、成本、费用进入了合并利润表。已经通过增加合并报表的未分配利润反映出来了。2.子公司的利润和母公司的投资收益

相对应，利润在个别报表上已经进行了分配，表现为盈余公积和未分配利润。母公司的投资收益子公司的利润分配2023/7/584❖假设子公司向母公司分配利润32023/7/585借：利润分配——提取法定盈余公积1利润分配——应付现金股利或利润3贷：盈余公积——法定盈余公积1应付股利3借：长期股权投资_损

益调整10贷：投资收益10借:应收股利3贷:长期股权投资32023/7/586❖假设子公司向母公司分配利润3❖抵销分录借:投资收益10贷:提取盈余公积1对股东的分配3未分配利润_年末6母公司的投资收益子公司的利润分配2023

/7/587❖更进一步考虑▪1.子公司是母公司的非全资子公司•则公司的净利润分为母公司的投资收益和少数股东损益两部分❖假设子公司是非全资子公司(80%),向母公司分配利润4,向少数股东分配利润1❖抵销分录借:投资收益8少数股东损益2贷:提取盈余公

积1对股东的分配5未分配利润_年末4母公司的投资收益少数股东份额子公司的利润分配2023/7/588❖2.连续编制合并报表的情况▪则子公司期初未分配利润包含在按权益法调整后的母公司的期初未分配利润中,本期增加的未分配利润也包含在按权益法调整后的母公司本期的未分配利润中,则子公司期末未分

配利润也包含在母公司的期末未分配利润中,所以需要抵销❖抵销分录见教材P1332023/7/589借：投资收益少数股东损益未分配利润――年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润――年末❖P133例11❖对照P111-112

和P149理解本质是子公司实现的利润和子公司的利润分配结果相抵销.子公司的利润就是投资收益,已还原成收入/成本/费用并入合并利润表合并所有者权益变动表只反映母公司的利润分配和对少数股东的利润分配,所以子公司的利润分配结果需抵销2023/7/590❖

从集团的角度来看，全资子公司的利润分配还是在集团内部，没有减少未分配利润，不是真正的利润分配；❖子公司提取的盈余公积将在未分配利润下单列项目反映❖如果是非全资子公司，在所有者权益变动表中将反映因为股利分配导致少数股东权益减少。2023/7/591❖母

公司的投资收益就是子公司的净利润,合并时两者重复,应抵销投资收益;❖母公司的净利润=营业收入-营业成本-营业费用等,所以将子公司的净利润还原成收入/成本/费用纳入合并利润表❖从集团角度出发,利润分配就是集团对母公司股东和对子公司少数股东的分配,子公司对母公司的分配只

是资金调拨,所以,子公司的利润分配必须抵消.对少数股东的股利分配直接反映在合并所有者权益中.❖子公司本期实现的利润已经包含在合并所有者权益变动表”归属于母公司所有者权益”的本期未分配利润中,如果不抵消,将导致重复分配;❖同理,子公司的

期初未分配利润,也已经包含在母公司按照权益法调整后期初未分配利润中,所以期初未分配利润需抵消.期初未分配利润将递延到期末,和本期未分配利润相加构成期末未分配利润,所以期末未分配利润抵消.2023/7/592综合练习：

❖甲上市公司为扩大生产经营规模，实现生产经营的互补，2007年1月合并了乙公司。甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。除特别注明外，产品销售价格均为不含增值税的公允价值。有关情况如下：（1）2007年1月1日，甲公司通过发行2000万普通股（每股面值1元，市价为

4.2元）取得了乙公司80%的股权，并于当日开始对乙公司的生产经营决策实施控制。①合并前，甲、乙公司之间不存在任何关联方关系。②2007年1月1日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为9000万元（见乙公司所

有者权益简表）。③乙公司2007年实现净利润900万元，除实现净利润外，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项，当年度也未向投资者分配利润。2007年12月31日所有者权益总额为9900万元（见乙公司所有者权益简表）

。问题2023/7/593❖（2）2007年甲、乙公司发生的内部交易或事项如下：①2月15日，甲公司以每件4万元的价格自乙公司购入200件A商品，款项于6月30日支付，乙公司A商品的成本为每件2.8万元。至2007年12月3

1日，该批商品已售出80%，销售价格为每件4.3万元。②4月26日，乙公司以面值公开发行一次还本利息的企业债券，甲公司购入600万元，取得后作为持有至到期投资核算（假定甲公司及乙公司均未发生与该债券相关的交易费用）因实际

利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率来计算确认2007年利息收入23万元，计入持有至到期投资账面价值。乙公司将与该债券相关的利息支出计入财务费用，其中与甲公司所持有部分相对应的金额为23万元。2023/7/59

4❖③6月29日，甲公司出售一件产品给乙公司作为管理用固定资产使用，该产品在甲公司的成本为600万元，销售给乙公司的售价为720万元，乙公司取得该固定资产后，预计使用年限为10年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为0，假定税法规定的折旧年限、折

旧方法及净残值与会计规定相同。至2007年12月31日，乙公司尚未支付该购入设备款，甲公司对该项应收账款计提坏账准备36万元。④1月1日，甲公司与乙公司签订协议，自当日起有偿使用乙公司的某块场地，使用期1年，使用费用为60万

元，款项于当日支付，乙公司不提供任何后续服务。甲公司将该使用费作为管理费用核算。乙公司将该使用费收入全部作为其他业务收入。⑤甲公司于2007年12月26日与乙公司签订商品购销合同，并于当日支付合同预付款180万元。至2007年12月31日，乙公司尚未供货。答案2023/7/595❖（3）其

他有关资料①不考虑甲公司发行股票过程中的交易费用。②甲、乙公司均按照净利润的10%提取法定盈余公积。③本题中涉及的有关资产均未出现减值迹象。④本题中甲公司及乙公司均采用资产负债表债务法核算所得税费用，编

制合并财务报表时，对于与抵销的内部交易相关的递延所得税，不要求进行调整。要求：（1）判断上述企业合并的类型（同一控制下企业合并或非同一控制下企业合并）。并说明原因。（2）确定甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本，并

编制确认长期股权投资的会计分录。（3）确定甲公司对乙公司长期股权投资在2007年12月31日的账面价值。（4）编制甲公司2007年12月31日合并乙公司财务报表对长期投权投资的调整分录。（5）编制甲公司2007年12月31日合

并乙公司财务报表的抵销分录。（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。（答案中的金额单位用万元表示）答案答案答案答案2023/7/596❖【正确答案】（1）属于非同一控制下企业合并，因甲、乙公司在合并前不存在任何关联方关系。（2）在非同一控制下取得的长期股权投资，合并方对发行权益性证

券作为合并对价的，以其公允价值作为合并成本，超出被合并方可辨认净资产公允价值份额的，不进行调整，在编制合并报表时作为商誉。所以长期股权投资的初始投资成本为：2000×4.2=8400（万元）。借：长期股权投资8400贷：股本2000资本公积――股本溢价6400（3）甲对乙的

长期股权投资采用成本法核算，2007年年末长期股权投资的账面价值仍为8400万元。（4）借：长期股权投资——乙（损益调整）720（900×80%）贷：投资收益7202023/7/597❖（5）合并报表抵销分录：①借：营业收入800贷：营业成本752存货48（24

0×20%）②借：应付债券623贷：持有至到期投资623借：投资收益23贷：财务费用23③借：营业收入720贷：营业成本600固定资产－原价120借：固定资产－累计折旧6贷：管理费用6借：应付账款842.4（720×1.17）贷：应收账款842.4借：应收账款36贷：资产减值损

失36业务2023/7/598❖④借：营业收入60贷：管理费用60⑤借：预收款项180贷：预付款项180⑥长期股权投资与所有者权益的抵消借：实收资本4000资本公积2000盈余公积――年初1000盈余公积――本年90未分配

利润――年末2810商誉1200（8400－9000×80%）贷：长期股权投资9120（8400+720）少数股东权益1980（9900×20%）2023/7/599❖⑦投资收益与利润分配的抵消借：投资收益720少数股东损益180

未分配利润——年初2000贷：提取盈余公积90未分配利润――年末28102023/7/5100三、编制注意新的利润表在净利润项目下加上其他综合收益和综合收益总额两行。四、母公司报告期增加或减少子公司问题（一）增加1.同一控制下:合并利润应包括该子公司当期期初至本期期末

的利润2.非同一控制下:合并利润应包括该子公司从购买日至本期期末的利润(二)减少❖合并利润表应包括该子公司从期初至购买日的利润五、子公司超额亏损在合并利润表中的反映❖先冲减少数股东权益,再冲减母公司权益2023/7/5101第三节合并现金流量表一、编制方法（一）主表以个别报表为基

础，编制抵销分录借：×××活动现金流量——×××支付的现金贷：×××活动现金流量——×××收到的现金借表示现金流出减少；贷：表示现金流入减少（二）附表1.以个别报表为基础，编制抵销分录2.直接根据合并资产负债表和合并利润表编制2023

/7/5102二、应用例：假设P公司20×7年向S公司销售商品的价款3500万元中实际收到S公司支付的银行存款3000万元。S公司20×7年向P公司销售商品1000万元的价款全部收到。借：购买商品、接受劳务支付的现金4000贷：销

售商品、提供劳务收到的现金4000例：假设S公司20×7年1月1日向P公司销售商品300万元的价款全部收到。P公司做为固定资产。借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金300贷：销售商品、提供劳务收到的现金3002023/7

/5103三、报告期内增减子公司问题（一）增加子公司1.同一控制:应将子公司当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表2.非同一控制:应将子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表(二)减少子公司❖应

将子公司当期期初至购买日的现金流量纳入合并现金流量表2023/7/5104四、子公司与少数股东之间的现金流入/流出❖少数股东增加在子公司的投资❖子公司向少数股东分配股利❖少数股东减少在子公司的投资应在现金流量表对应类别的现金流量下单独设行

反映2023/7/5105第四节合并所有者权益变动表一、定义反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期增减变动情况的财务报表二、编制方法（一）根据母公司、子公司的所有者权益变动表编通过编制抵销分录（二）根据合并资产负债表和合

并利润表编❖P147例18注意格式：集团有两类股东：母公司的股东和少数股东，所以分为两大列：归属于母公司所有者权益和少数股东权益2023/7/5106第五节合并财务报表编制综合举例P118-1452023/7

/5107三、母公司在报告期内增减子公司问题提供合并报表合并范围发生变化增加子公司设立新公司企业合并新设和合并减少子公司既增又减数量203012961106926436256502312占比95.35%63.84%85.

34%83.73%39.42%23.15%38.73%24.07%2010年上市公司合并范围变化情况2023/7/5108三、母公司在报告期内增减子公司问题（一）增加1.同一控制下：调整合并资产负债表的期初数2.非同一控制下：不调整合并资产负债

表的期初数（二）减少❖不调整合并资产负债表的期初数2023/7/5109